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對企業(yè)來說，確定成本耗費標準一直是企業(yè)預(yù)算編制的重點和難點。為了更科學(xué)確定企業(yè)的定額標準，S集團將成本預(yù)算的編制建立在影響產(chǎn)品成本的各項作業(yè)基礎(chǔ)上，構(gòu)建了標準的成本定額體系，通過作業(yè)梳理、作業(yè)環(huán)節(jié)劃小和確定成本消耗動因等，各單位的費用計算基礎(chǔ)、標準由此得到了統(tǒng)一，有效提高了成本控制的科學(xué)性和有效性，對集團低成本戰(zhàn)略形成了有力支撐。

S集團介紹

S集團是一家大型的煤炭生產(chǎn)企業(yè)，地跨陜、晉、蒙三?。▍^(qū)）。在公司所擁有的礦井規(guī)模上，有3個達到2000萬噸級，2個達到1500萬噸，5個達到1000萬噸，其余在1000萬噸以下。

近幾年，財務(wù)管理創(chuàng)新一直是S集團的攻堅課題。在財務(wù)核算上，S集團早已完成了ERP系統(tǒng)建設(shè)，但財務(wù)管理，尤其是薄弱的預(yù)算管理卻無法給管理層的決策提供足夠的支持。S集團雖已初步具備了全面預(yù)算管理的雛形，然而，體系松散、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)有待提高、缺少預(yù)算過程控制和有效的預(yù)算監(jiān)控與考核機制、信息化基礎(chǔ)薄弱以及分析不到位等諸多不足仍使其預(yù)算數(shù)據(jù)缺乏科學(xué)性，預(yù)算管理體系亟待重塑。

以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的預(yù)算體系構(gòu)建

與很多制造企業(yè)以銷售為核心、“以銷定產(chǎn)”的運營模式不同，在S集團，生產(chǎn)才是核心，生產(chǎn)中耗費多少成本才是管理的重點。因此，在S集團預(yù)算管理體系升級過程中，礦井單位的生產(chǎn)預(yù)算和成本預(yù)算就成為S集團預(yù)算的兩大重點。生產(chǎn)預(yù)算主要涉及生產(chǎn)安排，比如掘進預(yù)算、綜采預(yù)算、工作面安裝預(yù)算等。它的編制邏輯簡單直接，S集團按照戰(zhàn)略目標制定預(yù)算指標，再下傳至各單位進行層層分解即可。

難點在成本預(yù)算上。由于S集團的預(yù)算編制采用的是定額預(yù)算的編制方法，因此建立一套標準的定額管理體系是提高預(yù)算準確性的關(guān)鍵。那么，標準定額體系如何構(gòu)建呢？

眾所周知，煤炭生產(chǎn)是一項生產(chǎn)專業(yè)性非常強的工作，它的成本構(gòu)成主要包括人力成本、材料成本和設(shè)備成本。在這三項成本中，又以材料成本和設(shè)備成本最難預(yù)估。以設(shè)備為例，有別于其他很多行業(yè)生產(chǎn)設(shè)備損毀和折舊速度是勻速的情況，煤炭企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的損耗和折舊速度很大部分由其使用條件，也就是作業(yè)礦井的地質(zhì)狀況決定。長期作業(yè)于良好地質(zhì)條件區(qū)域的設(shè)備，可能好幾年都不用維修，而作業(yè)于惡劣地質(zhì)條件區(qū)域的相同設(shè)備，一年就可能發(fā)生大額修理費用。這對于傳統(tǒng)的標準成本管理而言，無疑是一項巨大的挑戰(zhàn)。

為了更科學(xué)地確定企業(yè)的成本標準，提高決策的準確性和有效性，S集團決定將標準建立在影響產(chǎn)品成本的各項作業(yè)的基礎(chǔ)上。由于影響產(chǎn)品成本的各項作業(yè)是穩(wěn)定的，因而這可以有效避免傳統(tǒng)標準成本制度難以制定成本標準的缺陷。

S集團基于作業(yè)成本法構(gòu)建標準定額體系，主要分為五個步驟來完成：

一、劃分作業(yè)

作業(yè)中心是產(chǎn)品成本的匯集中心，又是責任考核中心。作業(yè)中心按照作業(yè)鏈層層分解，形成一級作業(yè)中心、二級作業(yè)中心、三級作業(yè)中心等。各級作業(yè)中心根據(jù)成本動因劃分，逐級匯總分析。

對S集團來說，集團所屬共有17個礦井單位，每個礦井都設(shè)置了礦本部（即礦機關(guān)）連采隊、綜采隊、機電隊、車隊、通風隊，這是基于煤炭企業(yè)采、掘、機、運、通  這五大作業(yè)環(huán)節(jié)進行的組織劃分。

采，包括旺采和綜采；掘，是指掘進；機，指的是機電，即供電供水；運，就是運輸；通，指通風。

考慮到項目實施的可操作性和預(yù)算管理與財務(wù)核算需求的對接，S集團在新的預(yù)算管理系統(tǒng)中將礦井生產(chǎn)系統(tǒng)分為基本生產(chǎn)系統(tǒng)和輔助生產(chǎn)系統(tǒng)，并梳理出各系統(tǒng)下的九大作業(yè)環(huán)節(jié)，將其確定為S礦井預(yù)算的重點內(nèi)容（見圖1）。對作業(yè)環(huán)節(jié)的劃分，有助于對礦井成本的細化和分解。因為，在相同的作業(yè)環(huán)節(jié)中，礦井成本邏輯是一致的。

圖1 S集團作業(yè)環(huán)節(jié)梳理

二、確定作業(yè)消耗資源

以掘進作業(yè)環(huán)節(jié)為例，其作業(yè)消耗的資源主要包括材料、設(shè)備、人、礦物工程等（見圖2）。

圖2 S集團作業(yè)消耗的資源

三、確定資源消耗的動因

確定成本的驅(qū)動因素，就是指尋找并判斷某個事項是不是引起某項資源成本消耗的直接動因。驅(qū)動因素的確定，一方面需要依據(jù)以往的經(jīng)驗判斷，另一方面需要緊密結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)計劃和實際情況。比如在掘進作業(yè)當中，決定其消耗的成本動因就是進尺，也就是每掘進一米，消耗材料的定額量或是定額金額如何。

很多時候，成本的驅(qū)動因素都不是單一的，而可能有很多個，這就給定額單位的確定增加了難度，也正因為此，確定成本的驅(qū)動因素就成為S集團定額體系建設(shè)中的難點之一。

在不同的成本下，定額標準也是不同的。

比較簡單的比如電話費，企業(yè)一般都會為不同級別的員工設(shè)定不同的電話費標準，那么，對于電話費用的定額，就可以按級別，比如一個人多少錢來確定定額標準。

再比如頂板支護掘進長度的確定。掘進進尺越深，耗材就越多。那么，就可以以每米多少錢作為定額標準。而設(shè)備配件，就肯定是以一臺設(shè)備多少錢為定額標準。

對于一項復(fù)雜的資源消耗而言，驅(qū)動因素往往有多個，這就要綜合考慮該定額的可操作性進行取舍。

比如煤機消耗配件這個成本驅(qū)動因素，它的相關(guān)因素包括設(shè)備的大修次數(shù)、設(shè)備的工作地質(zhì)條件、設(shè)備操作員的技術(shù)水平等?？紤]可操作性，S集團最后選擇了設(shè)定設(shè)備的大修次數(shù)和設(shè)備所處煤層，并根據(jù)權(quán)重來確定定額。

四、確定成本定額模型

主要是指對成本費用的各項消耗制定標準。首先要做的就是確定成本定額目錄，確定要做哪些，不做哪些，要做的做到什么粒度；其次它不僅包含簡單的作業(yè)流程和每一作業(yè)的驅(qū)動因素，還包括其他因素。比如，這種集團性企業(yè)的定額模型，需要做到的組織是什么，是每一家企業(yè)，還是每一口礦井，或是每一個工作面等。

通過對公司各部門往年經(jīng)濟數(shù)據(jù)和各項材料耗費情況進行梳理和分析，從現(xiàn)場用工、材料耗用、設(shè)備使用等方面，以及技術(shù)方面做出記錄與對比，按產(chǎn)量、勞動出勤、工時消耗、設(shè)備、勞保用品配置及有關(guān)費用等方面，對各部門招待費、差旅費、辦公費、五金、木料、電度等制定定額標準，初步建立了公司預(yù)算定額體系，確定了公司部分經(jīng)營項目的經(jīng)濟預(yù)算定額標準，制定和修訂了預(yù)算定額細化指標。

五、成本定額數(shù)據(jù)驗證

定額管理屬于精細化管理。定額數(shù)據(jù)的確定在很大程度上要依賴于對歷史數(shù)據(jù)的分析，而一般企業(yè)支持定額的歷史數(shù)據(jù)不完整和不準確，給定額數(shù)據(jù)的確定增加了難度。一般而言，一項定額數(shù)據(jù)的確定，需要經(jīng)過反復(fù)的測算和模擬。在確定定額數(shù)據(jù)的過程中，不同的成本通常有不同的方法。

方法一是參照安全生產(chǎn)規(guī)程進行確定。安全生產(chǎn)規(guī)程對生產(chǎn)條件提出了很多要求，并明確規(guī)定了在不同煤層下，為達到安全生產(chǎn)的要求，需要配置的生產(chǎn)條件。比如在某煤層下，掘進木點柱間距為每幾米打一排，標準為每排打幾根等，根據(jù)這些數(shù)據(jù)，可以計算出木材消耗量，再結(jié)合歷史經(jīng)驗，就可以確定定額標準。

方法二：則是憑借歷史經(jīng)驗可以進行判斷。以液壓支架配件的維護成本來說，就是結(jié)合生產(chǎn)環(huán)境和設(shè)備生命周期，根據(jù)3年的歷史數(shù)據(jù)確定定額。對于尚未經(jīng)過大修的設(shè)備維護成本較低；對于大修一次以上的設(shè)備，維護成本較高。那么，根據(jù)相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)，同時考慮到不同機型的區(qū)分，就可以確定定額數(shù)值。

企業(yè)可以將搜集的企業(yè)數(shù)據(jù)放到已有的定額模型中，通過各張表單中鏈接的公式，快速計算出定額數(shù)據(jù)。這一過程也許會反復(fù)修改多遍，記錄下每版數(shù)據(jù)的變動情況，最終形成完整的業(yè)務(wù)定額模型。

在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，S集團最終確定了一套包括基礎(chǔ)生產(chǎn)、專業(yè)服務(wù)、人力、費用在內(nèi)的146項定額標準體系，它改變了以往以歷史成本為基礎(chǔ)進行討價還價的預(yù)算編制方式，這些定額數(shù)據(jù)，確保了S集團采用定額預(yù)算的預(yù)算編制方法的準確性，S集團各單位的費用計算基礎(chǔ)、標準由此得到了統(tǒng)一，對S集團低成本戰(zhàn)略形成了有效支撐。

思考與啟示

一、作業(yè)成本法的運用需一定的前提條件

作為一種新型的成本管理方法，作業(yè)成本法并不適用于所有企業(yè)。企業(yè)需要根據(jù)自身的成本結(jié)構(gòu)特征等因素選擇相宜的方法。由于作業(yè)成本法的最大優(yōu)點是改善傳統(tǒng)成本法的扭曲失真問題，因此作業(yè)成本法的優(yōu)勢能否得到發(fā)揮取決于企業(yè)產(chǎn)品的差異性、間接成本的重要性和產(chǎn)品市場的競爭性，換而言之，作業(yè)成本法特別適用于作業(yè)類型多且作業(yè)鏈條長、產(chǎn)品和生產(chǎn)過程多樣化程度較高、間接或輔助資源費用占比較高的企業(yè)。如果企業(yè)的上述幾個特性并不明顯，采用作業(yè)成本法很可能會得不償失。

二、作業(yè)成本法的運用需業(yè)財融合

毫無疑問，成本定額的制定必須科學(xué)合理才具備可行性。某些企業(yè)可能會通過“想當然”方式或者單純按以往水平確定的定額成本，忽略了成本效益的因果聯(lián)系，導(dǎo)致成本定額管理流于形式，難以達到預(yù)期效果。作業(yè)成本法則將企業(yè)經(jīng)營過程看成若干消耗資源的作業(yè)組合，先根據(jù)資源動因確定每項作業(yè)的成本，再根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至成本計算對象，如產(chǎn)品或服務(wù)等，可幫助企業(yè)確定合理的定額成本標準，為成本計算和控制以及預(yù)算管理提供基礎(chǔ)和依據(jù)。在此過程中，需要企業(yè)梳理作業(yè)流程、劃小作業(yè)環(huán)節(jié)，確定成本消耗動因，這就需要企業(yè)財務(wù)人員和一線作業(yè)人員加強溝通，有助于加深財務(wù)人員對公司業(yè)務(wù)和作業(yè)的理解。

三、成本定額數(shù)據(jù)需持續(xù)動態(tài)調(diào)整優(yōu)化

雖然通過標準科學(xué)的方法設(shè)計了企業(yè)的定額模型，但定額數(shù)據(jù)確定才是定額管理的難點，建立單體企業(yè)的定額體系主要的困難點就是數(shù)據(jù)。其難主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一是數(shù)據(jù)難定。數(shù)據(jù)難定的原因是對定額確定人員要求比較高，又由于涉及大多數(shù)人的利益，難度增加。在制定和修訂定額標準時，要充分調(diào)動單位領(lǐng)導(dǎo)、專業(yè)人員和員工三方面的積極性，以平衡各方需求。數(shù)值確定過程中，采取以技術(shù)測定為主、經(jīng)驗統(tǒng)計為輔相結(jié)合的方法。

二是數(shù)據(jù)難找。定額制定是一個跨部門的協(xié)調(diào)作業(yè)，由于定額管理沒有專用的軟件進行輔助，往往要人工從一大堆的文檔中查找一個數(shù)據(jù)，要整理出一個產(chǎn)品的數(shù)據(jù)很難快速完成，往往需要經(jīng)過反復(fù)協(xié)調(diào)和核對，要有充分的時間和人力。

三是數(shù)據(jù)難變。產(chǎn)品制造定額是一個變量，是隨著企業(yè)生產(chǎn)能力的提高，原材料市場、勞動力市場、設(shè)備、工藝的變化而變化的。但由于定額制寫涉及部門多、牽涉利益多、協(xié)調(diào)難，定額要及時隨著上述變化因素變化的難度也增加了。

因此，企業(yè)在基于作業(yè)成本法構(gòu)建標準定額體系時，除了要確定成本定額模型，還要制定成本定額的保障制度及相關(guān)的辦法來落實成本定額的調(diào)整和持續(xù)優(yōu)化。

四、作業(yè)成本法的運用離不開信息化系統(tǒng)的支持

企業(yè)在運用作業(yè)成本法時，離不開精細化的系統(tǒng)支持。一個成熟的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，要深入分析成本形成的過程，反映作業(yè)消耗資源的效率，對于無效或低效的作業(yè)可以及時得到控制，從而使成本能夠在過程中得到有效的控制，滿足企業(yè)中各層次管理者對成本信息和決策的需求。換句話說，其必須具備數(shù)據(jù)采集、成本計算、成本分析、成本預(yù)測等功能。定額系統(tǒng)需要與企業(yè)核算系統(tǒng)、生產(chǎn)管理系統(tǒng)、物資管理系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)進行必要的數(shù)據(jù)集成，有效發(fā)揮信息共享的功能。利用信息化更加快速、便捷地獲取所需的信息，從而更有效控制各項成本費用。