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一、包容性增長的內(nèi)涵與實踐

（一）包容性增長的緣起

2006年6月，亞洲開發(fā)銀行成立了一個專家小組，旨在研究亞洲未來經(jīng)濟趨勢以及銀行在經(jīng)濟發(fā)展中的作用。該專家組在2007年3月提交了《新亞洲、新亞洲開發(fā)銀行》的研究報告，認為應(yīng)該由過去以減貧為戰(zhàn)略重點轉(zhuǎn)向以包容性增長為戰(zhàn)略重點，這也是“包容性增長”概念的首次提出。

從結(jié)果分享角度理解，包容性增長就是讓經(jīng)濟增長成果在所有成員中得到平等分享，進而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。從協(xié)調(diào)維度理解，包容性增長能夠協(xié)調(diào)經(jīng)濟、社會和制度這三個維度，使他們得到均衡發(fā)展。亞洲開發(fā)銀行2007年指出，包容性發(fā)展的實現(xiàn)基礎(chǔ)，就是經(jīng)濟可持續(xù)增長、社會穩(wěn)定、政策制定合理這三者的協(xié)調(diào)配合。

（二）包容性增長的中國實踐

1.包容性增長與科學(xué)發(fā)展觀

2003年，胡錦濤同志提出“科學(xué)發(fā)展觀”，強調(diào)以人為本，全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。這與包容性增長強調(diào)的所有人共享機會與權(quán)利、協(xié)調(diào)發(fā)展相一致。首先，二者都強調(diào)經(jīng)濟的可持續(xù)增長；其次，二者都強調(diào)以人為本，倡導(dǎo)社會的公平正義，引導(dǎo)全體社會成員共享發(fā)展成果，最終實現(xiàn)共同富裕；最后，長期來看，兩者都是旨在促進我國實現(xiàn)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的指導(dǎo)思想。

2.包容性增長與“一帶一路”

黨的十八大以來，習(xí)近平總書記在一系列外交活動中倡導(dǎo)“一帶一路”戰(zhàn)略思想，旨在通過建設(shè)區(qū)域經(jīng)濟合作架構(gòu)，實現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟的包容、開放、平衡和普惠，彌補部分全球化的缺陷，推動世界向“包容性全球化”轉(zhuǎn)變。習(xí)近平總書記指出，“一帶一路”的建設(shè)能夠刺激沿線國家的實際需求，能夠增加有效供給以平衡全球經(jīng)濟。“一帶一路”的建設(shè)有利于沿線國家提高基礎(chǔ)設(shè)施水平，實現(xiàn)工業(yè)化和現(xiàn)代化，從而有利于促進世界經(jīng)濟的“包容性全球化”。

3.包容性增長與“中國夢”

習(xí)近平總書記在2012年參觀“復(fù)興之路”展覽中首次提出了“中國夢”的偉大遠景。強調(diào)“中國夢”的實現(xiàn)要緊緊依靠人民，以人為本，從個人層面上來講要實現(xiàn)“人民幸?！钡哪繕?biāo)，實現(xiàn)基礎(chǔ)是人民要享有平等的機會、共享經(jīng)濟發(fā)展的成果。

黨的十八大形成的決定要求，采取“五位一體”的實施手段，在經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)等領(lǐng)域全面深化改革，促進它們之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。包容性增長的基本要求也是在實現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展的同時公平共享發(fā)展成果，可見，“中國夢”與包容性增長的要求相一致。習(xí)近平總書記不僅將包容性發(fā)展作為重要的治國思想，更用實際行動努力實現(xiàn)包容性發(fā)展。例如，“十三五”規(guī)劃的基本要求就是建設(shè)公平正義的社會環(huán)境，使所有社會成員公平參與經(jīng)濟發(fā)展并分享發(fā)展結(jié)果，在遵循社會規(guī)律下實現(xiàn)包容性增長。

二、包容性增長對公共財政的影響

（一）公共財政支出需求激增

財政支出作為地方政府再分配社會資源、宏觀調(diào)控經(jīng)濟的重要手段，影響經(jīng)濟發(fā)展和社會公平。通過調(diào)整財政支出，例如偏重于完善基礎(chǔ)設(shè)施與公共服務(wù)等領(lǐng)域，政府可以引導(dǎo)和干預(yù)經(jīng)濟的發(fā)展與成果的普惠程度。因此，財政支出這一政府行為能夠影響資源配置與市場運行，關(guān)乎每位社會公民的基本利益。在包容性增長框架下，要想做到全體社會成員均等擁有機會、均等分享成果，必然會增加公共財政支出，此時如果財政收入的增長速度跟不上財政支出的增長速度，就會導(dǎo)致公共財政支出缺口的激增。

（二）更加注重政府履行公共受托責(zé)任

在包容性增長的框架下，政府要做到以人為本，履行好公共事務(wù)的管理責(zé)任、保管好公共財產(chǎn)，更加需要強調(diào)財政預(yù)算支出的責(zé)任和效益，追究有關(guān)部門和人員未盡的受托責(zé)任、健全問責(zé)機制。

從財政預(yù)算管理方面來看，政府將更加重視預(yù)算的編制、執(zhí)行和監(jiān)督。例如在2016年中央財政預(yù)算中，財政部發(fā)布了項目績效目標(biāo)和指標(biāo)，首次將資金與績效目標(biāo)、評價指標(biāo)同時下達。這相當(dāng)于簽署了責(zé)任書，加強了中央部門的責(zé)任意識，政府的財政支出必須要有可量化的效果，如果沒有達到預(yù)期效果將嚴(yán)格追究相關(guān)部門及人員的責(zé)任。

（三）更加強調(diào)公共財政支出的績效管理

改革開放以來，中國經(jīng)濟的高速增長兼顧了集體經(jīng)濟效率的實現(xiàn)，而社會成員公平分享社會經(jīng)濟成果的關(guān)注度不夠，產(chǎn)生了不少問題，例如貧富差距增大、居民幸福指數(shù)下降、環(huán)境受到污染等。包容性增長的核心要義是擁有均等的發(fā)展機會以及公平享受成果。處理好地區(qū)間各階層的利益關(guān)系，解決各種矛盾沖突問題，才能為實現(xiàn)包容性增長提供良好的社會基礎(chǔ)和經(jīng)濟基礎(chǔ)。權(quán)力“尋租”性腐敗會影響市場競爭環(huán)境的公平性，激化矛盾，妨礙和諧社會的建設(shè)，因此必須監(jiān)督政府權(quán)力的運行。財政預(yù)算作為政府管理的重要一環(huán)，財政支出作為一種政府行為，財政資金的籌集、分配、使用都應(yīng)予以有效監(jiān)督。因此如何考量政府支出的公平性與效率性顯得尤為重要，而對公共財政支出的績效考評就是一種考量途徑。

（四）更加強調(diào)財政預(yù)算管理的公開透明

政府要履行好公共受托責(zé)任，不僅需要妥善管理公共財產(chǎn)，也需要接受社會各界的監(jiān)督，而監(jiān)督的基礎(chǔ)就是公共財政信息的公開化與透明化。公共財政預(yù)算也需要做到公開與透明，接受廣大人民群眾的監(jiān)督，促進社會的公平正義。

黨的十八屆三中全會全面部署了我國未來的財稅體制改革，強調(diào)完善預(yù)算管理制度，特別是提高財政預(yù)算的透明度。政府的財政信息公開獲得了一定的認可，十六大提出的“維護公民知情權(quán)”正在逐步實現(xiàn)。目前財政信息中公開透明化程度最高的是公共預(yù)算和決算信息，透明度最低的是財政專戶和資產(chǎn)負債表決算信息。這表明，公共財政信息要實現(xiàn)透明化仍需做出不懈努力。

三、包容性增長框架下財政預(yù)算審計監(jiān)督的改革要求

（一）財政預(yù)算支出需要實施全覆蓋的審計監(jiān)督

在科學(xué)發(fā)展觀、包容性增長框架等發(fā)展思想的指導(dǎo)下，近年來，圍繞預(yù)算管理制度、事權(quán)和支出責(zé)任制度等方面，部署了一系列深化財政體制改革的頂層方案。2014年頒布了新修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》，2014年國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》，2015年發(fā)布了《關(guān)于實行中期財政規(guī)劃管理的意見》等。作為國家預(yù)算管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，審計監(jiān)督也提出并開展了相應(yīng)的變革。

審計監(jiān)督全覆蓋的理念，在2013年10月國務(wù)院第26次常務(wù)會議上首次被提出。李克強總理要求審計部門要依法加大力度，實現(xiàn)審計全覆蓋。2014年10月發(fā)布《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，正式提出審計全覆蓋的要求，涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況。

審計全覆蓋不可能一蹴而就，需要分階段有重點的實施。作為國家財政開支的監(jiān)督部門，現(xiàn)階段審計機關(guān)的重點仍需放在財政資金及其預(yù)算管理的監(jiān)督方面。財政審計是審計監(jiān)督的永恒主題（李金華，2004），預(yù)算執(zhí)行審計更是財政審計的重中之重，納入監(jiān)督范圍的中央部門從2003年的9個增至2015年的42個。但是，盡管財政審計始終排在審計工作格局的第一位，2004年財政審計覆蓋面只有10%，2015年審計的預(yù)算支出也僅占42個中央部門預(yù)算支出總額的36%。除頭幾年在社會上引起廣泛關(guān)注和震撼以外，審計風(fēng)暴的邊際效應(yīng)近年也急劇遞減。

為何審計監(jiān)督的效率、效果不高，問題在哪里？研究認為，關(guān)鍵原因之一是沒有真正實現(xiàn)財政預(yù)算審計監(jiān)督的一體化。具體表現(xiàn)在兩個方面：一是審計監(jiān)督的制度有缺陷，獨立性不足，而且力量單薄、沒有在系統(tǒng)內(nèi)部形成合力。二是審計監(jiān)督未能與外部的財政預(yù)算管理和諧互動，忽視了績效審計、內(nèi)部控制的重要作用。例如，內(nèi)部控制建設(shè)是解決審計任務(wù)繁重與審計力量不足的有效途徑，也是撬動財政預(yù)算管理和審計監(jiān)督共同發(fā)展的關(guān)鍵著力點。

財政審計一體化是中國特色的審計名詞。金勇（2000）、趙勁松（2004）、楊肅昌和肖澤忠（2007）、劉正均（2009）等從審計流程、不同業(yè)務(wù)種類的融合以及隸屬關(guān)系等角度進行了探討。研究認為，需要呼應(yīng)包容性增長的“共享”、“協(xié)調(diào)”理念，宏觀、整體地認識、實施一體化改革。緊扣預(yù)算這個主題，在審計監(jiān)督系統(tǒng)的內(nèi)部、內(nèi)外部之間實現(xiàn)一體化協(xié)作。

（二）財政預(yù)算審計監(jiān)督的內(nèi)部一體化改革要求

1.績效審計是財政預(yù)算審計監(jiān)督內(nèi)部一體化改革的必然方向和高級階段

績效，是由performance翻譯而來，主要是指某一任務(wù)、事項的完成、執(zhí)行和成績等結(jié)果。到目前為止，公共領(lǐng)域的研究中，并不存在一個關(guān)于績效的定論。首先是由于公共部門沒有像企業(yè)的利潤一樣普遍適用并且較為科學(xué)的指標(biāo)，不同的利益群體對績效有不同的看法，其次是由于績效的概念容易隨著理論研究與社會實踐的深入而不斷變化。

績效審計是財政預(yù)算審計監(jiān)督內(nèi)部一體化改革的必然方向和高級階段。英國著名學(xué)者戴維·德爾認為績效審計起源于1180年以前。但是，更多的學(xué)者認為績效審計產(chǎn)生于20世紀(jì)初，并在70年代以后得到發(fā)展。

為何一開始沒有開展績效審計？首先，從財政審計監(jiān)督需求來看，審計產(chǎn)生的初期，社會生產(chǎn)力水平較低，國家的財政收入較少，此時績效審計并沒有條件發(fā)揮作用。其次，從企業(yè)內(nèi)部審計的需求來看，由于物質(zhì)的缺乏，企業(yè)間不存在激烈的競爭，企業(yè)的生存和發(fā)展難以被外界環(huán)境所影響，所以企業(yè)不存在績效審計的需求。最后，從審計實施的技術(shù)和方法來看，財務(wù)審計是對會計憑證等進行檢查，對于技術(shù)的要求比較低，而要對資金使用的績效進行評價，不僅對審計技術(shù)有很高的要求，還要根據(jù)具體情況建立科學(xué)合理的評價標(biāo)準(zhǔn)，由于當(dāng)時技術(shù)條件的約束，這些要求都難以實現(xiàn)。

在美國最高審計機構(gòu)的帶動和示范下，許多立法模式、司法模式和行政模式的政府審計機構(gòu)先后從合規(guī)性審計、財務(wù)審計逐步向績效審計階段演變進化。1986年4月16日，最高審計機關(guān)國際會議正式發(fā)表了《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計與審計質(zhì)量的總聲明》，指出開展績效審計的必要性，績效審計能夠促進公共部門向更經(jīng)濟、更高效的方向發(fā)展，提高公共部門信息透明度，對其受托責(zé)任履行情況進行更好的監(jiān)督。

可以看出，績效審計正進入高速發(fā)展時期，它是對“績效”這種最顯著方向的內(nèi)部自發(fā)選擇，是財政預(yù)算審計監(jiān)督系統(tǒng)不斷適應(yīng)外部經(jīng)濟、政治、觀念環(huán)境，進行自組織調(diào)整的必然結(jié)果。因此，財政預(yù)算審計監(jiān)督必然朝績效審計的方向發(fā)展。

2.政府內(nèi)部審計監(jiān)督的制度安排，難以滿足公共權(quán)力制衡的治理需求

2006年修訂的《中華人民共和國審計法》第二條規(guī)定，“國務(wù)院和縣級以上地方人民政府設(shè)立審計機關(guān)?！爆F(xiàn)行審計體制下的政府審計，類似于政府的“大內(nèi)審”。但是，隨著我國社會經(jīng)濟、政治、觀念結(jié)構(gòu)的進步，目前的行政型審計監(jiān)督模式無法滿足新的社會需求。

現(xiàn)行審計體制下，政府首長對審計工作的干預(yù)較多，導(dǎo)致審計監(jiān)督仍然帶有政府部門“自我檢查”的色彩。缺乏有效的權(quán)力約束機制，政府對財政資金的管理依然有絕對的話語權(quán)?，F(xiàn)行審計監(jiān)督制度阻礙了財政預(yù)算審計監(jiān)督的發(fā)展。

因此，在財政預(yù)算審計監(jiān)督系統(tǒng)內(nèi)部，必須進行一體化的變革。既要借助注冊會計師等社會中介機構(gòu)的審計力量，也需要調(diào)整目前審計機構(gòu)的設(shè)置，以區(qū)分人大審計監(jiān)督（國家審計）、政府內(nèi)部審計，建立由人大領(lǐng)導(dǎo)下的國家審計、政府內(nèi)部審計、注冊會計師組成的“三位一體”網(wǎng)絡(luò)型財政預(yù)算審計監(jiān)督制度。

值得注意的是，十九大召開以后，2018年5月新成立中央審計委員會，習(xí)總書記在第一次會議提出，“要深化審計制度改革，解放思想、與時俱進，創(chuàng)新審計理念，及時揭示和反映經(jīng)濟社會各領(lǐng)域的新情況、新問題、新趨勢……要加強對全國審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，強化上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，加快形成審計工作全國一盤棋。要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力?！?/p>

3.財政預(yù)算審計監(jiān)督的力量不足，需要注冊會計師行業(yè)的參與協(xié)助

為建設(shè)高效、責(zé)任、透明政府，提高財政管理科學(xué)化精細化水平，我國從2011年起推行預(yù)算績效管理，提出“引入第三方社會中介組織參與績效評價”。

《預(yù)算績效管理工作規(guī)劃（2012-2015年）》正式規(guī)定，要“探索引入第三方參與績效管理工作，規(guī)范第三方參與行為，認真總結(jié)經(jīng)驗，充分利用已建立的各類智庫，逐步擴大第三方參與的范圍，提高評價結(jié)果的權(quán)威性和公正性?！?/p>

事實上，注冊會計師行業(yè)在人員、技術(shù)等方面做好了相應(yīng)準(zhǔn)備，并已積極試點推行。由注冊會計師實施的績效評價將進一步成為加強我國財政預(yù)算績效管理的重要措施。

2016年，財政部中國注冊會計師協(xié)會正式發(fā)布《會計師事務(wù)所財政支出績效評價業(yè)務(wù)指引》，旨在就事務(wù)所等社會中介機構(gòu)優(yōu)質(zhì)高效地實施財政支出績效評價工作、參與財政預(yù)算審計監(jiān)督，提供具體可操作的技術(shù)指南。

（三）財政預(yù)算審計監(jiān)督內(nèi)外部一體化改革要求

1.推進財政預(yù)算審計監(jiān)督向績效審計躍遷，深化政府部門改革

對經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，一直以來都是我國審計機關(guān)最重要的職能。從西周的宰夫、宋代的戶部、明清的監(jiān)察院、直至民國時期的審計體制改革，審計監(jiān)督的制度安排不斷發(fā)生變化，而監(jiān)督檢查職能一直延續(xù)至今，表現(xiàn)出了很強的路徑依賴性。

值得注意的是，隨著人類社會、經(jīng)濟、政治環(huán)境的變化，經(jīng)濟活動日益精細化發(fā)展，社會系統(tǒng)之間越來越需要協(xié)調(diào)、配合以產(chǎn)生聚集涌現(xiàn)效應(yīng)。審計監(jiān)督職能應(yīng)當(dāng)具有更加豐富的內(nèi)涵和理解。在審計監(jiān)督的過程中，由傳統(tǒng)的合法合規(guī)性審查轉(zhuǎn)向?qū)︻A(yù)算開支、經(jīng)濟活動、項目的經(jīng)濟性效率性以及效果性的審查，有助于改進審計對象的管理工作、帶來價值增值，更好地發(fā)揮在國家治理中的監(jiān)督功能。同時，有助于促進審計主體與審計對象之間，由沖突對立變?yōu)楹献麟p贏。

此外，通過推進財政預(yù)算審計監(jiān)督向績效審計躍遷，還能促使審計主體關(guān)注自身的績效問題，激勵他們以身作則，為審計對象作出表率示范，引領(lǐng)深化政府公共部門的改革，以最終實現(xiàn)包容性增長。

2.完善政府內(nèi)部控制及其評價體系，實現(xiàn)審計監(jiān)督與預(yù)算管理的良性互動

完善政府內(nèi)控體系，有助于審計監(jiān)督與預(yù)算管理的良性互動，通過促進財政預(yù)算管理的規(guī)范化、科學(xué)化，產(chǎn)生“無疫則免疫”的效果。同時，減輕審計人員的工作負擔(dān)，促使財政預(yù)算審計監(jiān)督系統(tǒng)更好、更快地向績效審計的高級階段躍遷，最終實現(xiàn)審計監(jiān)督、預(yù)算管理兩個社會系統(tǒng)的共同進步。

（1）構(gòu)建政府內(nèi)控，有助于審計“免疫系統(tǒng)”功能的體現(xiàn)

審計的“免疫系統(tǒng)”論表明，政府審計除了對國有資金進行檢查和監(jiān)管之外，更應(yīng)該預(yù)防、揭露和抵御經(jīng)濟運行中的風(fēng)險，保障社會經(jīng)濟運行安全，充當(dāng)國家和公眾利益的保護者。隨著審計的監(jiān)督職能從事后逐漸發(fā)展到在事前、事中、事后的全過程中體現(xiàn)，構(gòu)建政府內(nèi)部控制制度，有利于審計機關(guān)從各個控制環(huán)節(jié)對舞弊、濫用職權(quán)等行為進行預(yù)防、揭示和查處，從而充分發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能。例如，可以結(jié)合政府內(nèi)部控制的設(shè)計和實施情況，經(jīng)常就高風(fēng)險領(lǐng)域進行檢查分析，有針對性地加強管理監(jiān)督力度。

（2）構(gòu)建政府內(nèi)控，有助于審計監(jiān)督效率的提高

政府內(nèi)部控制的好壞，直接影響著審計主體的工作效率。如果內(nèi)部控制設(shè)計存在缺陷或者運行無效，政府部門提供的會計和其他經(jīng)濟信息的真實性、完整性就會大打折扣，增加審計工作的難度。審計主體不得不擴大審計范圍，實施更多的測試程序。加強構(gòu)建政府內(nèi)部控制，可以提升審計證據(jù)的信息價值，使已獲取的審計證據(jù)可利用程度更高。此外，當(dāng)內(nèi)控制度完整有效時，通過審查內(nèi)部控制的運行情況，審計部門可以對被審計部門各項業(yè)務(wù)的重要程度作出排序，對審計程序中的工作重點作出安排。因此，加強政府內(nèi)控的構(gòu)建，能夠幫助審計主體合理制定審計計劃、降低成本，提高審計的效率效果。

（3）構(gòu)建政府內(nèi)控，有助于預(yù)算管理科學(xué)性的增強

政府內(nèi)部控制的缺陷會降低財政資金的配置效率，甚至導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行腐敗頻發(fā)。如果沒有內(nèi)部控制對中央政府預(yù)算執(zhí)行進行規(guī)范、對預(yù)算管理進行監(jiān)管，無論實行怎樣的改革方案與措施，都難以有效地管理財政資源、公平地行使國家權(quán)力。因此，需要將政府內(nèi)部控制與部門預(yù)算的整個過程相融合，從控制的各個環(huán)節(jié)進行把控，以此提高預(yù)算管理能力。這樣做也有助于增強政府部門預(yù)算的透明度，使得政府部門及下屬單位的預(yù)算編制更加符合實際、財政預(yù)算管理更加科學(xué)。同時還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)明財政預(yù)算紀(jì)律，落實依法行政原則，以此增強預(yù)算的嚴(yán)肅性和政府內(nèi)部控制制度的權(quán)威性。

（4）構(gòu)建政府內(nèi)控，有助于國家財政風(fēng)險的降低

我國政府內(nèi)控制度目前尚處于初建時期，有待進一步發(fā)展與改善。近年來，相關(guān)法規(guī)文件相繼出臺，顯現(xiàn)出有關(guān)部門對政府內(nèi)控建設(shè)的重視。例如2014年，黨的十八屆四中全會提出，相關(guān)部門應(yīng)進一步強化權(quán)力運行約束與監(jiān)管控制、加強國家資金分配使用等內(nèi)部流程控制；2016年開始，要求行政事業(yè)單位進行內(nèi)控的自我評價并報告。由此可見，幫助完善政府內(nèi)控將成為創(chuàng)新財政預(yù)算審計監(jiān)督模式、促使預(yù)算管理與審計監(jiān)督良性互動的重要手段。

然而值得注意的是，目前我國政府內(nèi)部控制在運行過程中已經(jīng)暴露出一些問題，需要對其有效性進行全面科學(xué)的評價，以進一步完善健全政府內(nèi)部控制。

總的來說，在包容性增長框架的要求下，我國財政預(yù)算審計監(jiān)督需要開展一體化的改革方案。在財政預(yù)算審計監(jiān)督系統(tǒng)內(nèi)部，需要大力推進向績效審計高級階段的躍遷；變革行政型審計監(jiān)督模式、吸收注冊會計師審計力量，形成審計監(jiān)督的合力。在財政預(yù)算審計監(jiān)督系統(tǒng)的內(nèi)外部協(xié)調(diào)方面，需要借助績效審計、配合深化政府部門改革；以政府內(nèi)部控制的完善為抓手，實現(xiàn)審計監(jiān)督與預(yù)算管理的良性互動。