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隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加劇和新興技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)越來(lái)越重視跨組織的商業(yè)關(guān)系。企業(yè)行為外部性持續(xù)增強(qiáng)，戰(zhàn)略聯(lián)盟、合資企業(yè)、產(chǎn)業(yè)共同體等特定的組織間關(guān)系不斷萌生，跨組織管理會(huì)計(jì)關(guān)注的對(duì)象從企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)轉(zhuǎn)向企業(yè)間活動(dòng)，服務(wù)于跨組織整體的價(jià)值創(chuàng)造和競(jìng)爭(zhēng)力塑造。

區(qū)塊鏈作為一種具有普適性的底層技術(shù)框架嵌入跨組織管理會(huì)計(jì)，將依托龐大的分布式信息網(wǎng)絡(luò)發(fā)揮巨大的潛力。本文提出嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新包括四個(gè)方面：主體結(jié)構(gòu)和制度安排、嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理、預(yù)測(cè)與決策分析、組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)。

一、引 言

當(dāng)前管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域具有很強(qiáng)的獨(dú)特性和復(fù)雜性，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理難度高，中心化的業(yè)務(wù)架構(gòu)和業(yè)務(wù)規(guī)則效率偏低，預(yù)算、決策、成本管控和績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)于依賴企業(yè)自身的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以及過(guò)于局限在企業(yè)內(nèi)部組織等問(wèn)題，都在一定程度上阻礙了企業(yè)的發(fā)展。而在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和新的企業(yè)管理環(huán)境下，智能化、數(shù)字化和網(wǎng)絡(luò)化極大地提高了企業(yè)生產(chǎn)效率并降低了生產(chǎn)成本，重新構(gòu)建產(chǎn)業(yè)鏈和供應(yīng)鏈體系，加快金融、資本市場(chǎng)交易速度，提高市場(chǎng)資源配置功效，對(duì)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展提供了廣闊的空間和機(jī)遇。

作為一項(xiàng)新型互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，區(qū)塊鏈憑借其分布式架構(gòu)、去中心化、高度透明、不可篡改和可追溯等特性，迅速步入公眾視野，在各行各業(yè)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域不斷開(kāi)展各項(xiàng)應(yīng)用以推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。管理會(huì)計(jì)未來(lái)的發(fā)展要為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、市場(chǎng)創(chuàng)新及組織設(shè)計(jì)創(chuàng)新等方面提供信息支持，那么以大數(shù)據(jù)為依托的區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)管理會(huì)計(jì)體系的變革無(wú)疑是開(kāi)拓性和創(chuàng)新性的。

此外，全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和企業(yè)跨組織環(huán)境的發(fā)展，促使企業(yè)愈發(fā)傾向于尋求不同形式的外部合作。諸如戰(zhàn)略聯(lián)盟的跨組織合作形式在新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中具有獨(dú)特的潛在優(yōu)勢(shì)，例如較高的柔性和適應(yīng)性、能夠有效降低風(fēng)險(xiǎn)以及利于學(xué)習(xí)新的知識(shí)和技能等（謝恩和李垣，2003）。

顯然，跨組織合作會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的要求及對(duì)合作伙伴的信任問(wèn)題日益突出，嵌入本質(zhì)即為建立信任的區(qū)塊鏈將十分必要。可見(jiàn)，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨組織管理會(huì)計(jì)將是一個(gè)客觀、透明的信息生產(chǎn)、傳遞和利用平臺(tái)，支持跨組織的多方主體共同鑒別和確定價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，借助區(qū)塊鏈及時(shí)獲取價(jià)值鏈上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息、價(jià)值創(chuàng)造信息、企業(yè)盈利信息等，并據(jù)此進(jìn)行組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的再規(guī)劃與管控。

二、區(qū)塊鏈的技術(shù)屬性及應(yīng)用現(xiàn)狀

1.區(qū)塊鏈技術(shù)屬性

根據(jù)工信部2016年發(fā)布的《中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書(shū)》的定義，區(qū)塊鏈(Blockchain)是分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、共識(shí)機(jī)制、加密算法等計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型應(yīng)用模式。換言之，區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)沒(méi)有中央控制點(diǎn)的分布式對(duì)等網(wǎng)絡(luò)，是可以實(shí)現(xiàn)一組不可篡改、可追溯且值得信賴的數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)解決方案，在沒(méi)有權(quán)威中介協(xié)調(diào)的情況下，區(qū)塊鏈可以允許彼此不信任的人交換信息與價(jià)值。因此，區(qū)塊鏈常常被譽(yù)為“創(chuàng)造信任的機(jī)器”。

目前，根據(jù)開(kāi)發(fā)對(duì)象的不同，區(qū)塊鏈技術(shù)有三種類型（何蒲等，2017）。

（1）公有鏈，即完全去中心化，完全公開(kāi)透明，沒(méi)有權(quán)限設(shè)定，節(jié)點(diǎn)可以隨意加入或退出，任何人都可以讀取信息和進(jìn)行交易的區(qū)塊鏈。

例如：企業(yè)管理會(huì)計(jì)中生產(chǎn)、銷(xiāo)售、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)可應(yīng)用公有鏈。

（2）聯(lián)盟鏈，即部分去中心化，具有一定的權(quán)限設(shè)置，對(duì)一個(gè)特定組織開(kāi)放，適用于多個(gè)成員角色共同參與、共同分布式記賬的區(qū)塊鏈。

例如：企業(yè)管理會(huì)計(jì)中有限個(gè)參與者間的戰(zhàn)略聯(lián)盟可應(yīng)用聯(lián)盟鏈。

（3）私有鏈，即集中控制，需要身份認(rèn)證和權(quán)限設(shè)定，只對(duì)單獨(dú)的實(shí)體開(kāi)放，僅在組織內(nèi)部使用的區(qū)塊鏈。

例如：企業(yè)管理會(huì)計(jì)中內(nèi)部審計(jì)、戰(zhàn)略決策等深層次業(yè)務(wù)可應(yīng)用私有鏈。相對(duì)比而言，公有鏈的開(kāi)放性更強(qiáng)，數(shù)據(jù)完全公開(kāi)透明，用戶權(quán)益可以得到更好的保護(hù)；聯(lián)盟鏈由多個(gè)中心控制，每個(gè)節(jié)點(diǎn)對(duì)應(yīng)一個(gè)實(shí)體機(jī)構(gòu)，基于共識(shí)機(jī)制協(xié)調(diào)工作，驗(yàn)證交易需聯(lián)盟內(nèi)部決定；私有鏈只需少量節(jié)點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)證，交易速度快，交易成本低。

2.中國(guó)企業(yè)基于區(qū)塊鏈技術(shù)開(kāi)展的具體實(shí)踐

新興技術(shù)須賦能實(shí)體經(jīng)濟(jì)才能創(chuàng)造價(jià)值。區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)重大的技術(shù)創(chuàng)新，不斷從理論走向?qū)嵺`，聚焦其分布式架構(gòu)、去中心化、去信任、不可隨意篡改等特性，探尋真實(shí)世界的應(yīng)用場(chǎng)景。近年來(lái)，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展和科技的進(jìn)步不斷推動(dòng)著產(chǎn)業(yè)升級(jí)，我國(guó)各行各業(yè)紛紛開(kāi)始探索嵌入?yún)^(qū)塊鏈的創(chuàng)新實(shí)踐，在區(qū)塊鏈應(yīng)用領(lǐng)域不斷邁出實(shí)踐性的每一步。

例：

中化集團(tuán)已實(shí)現(xiàn)基于區(qū)塊鏈的石油國(guó)際貿(mào)易。2017年12月，中化集團(tuán)能源互聯(lián)網(wǎng)小組應(yīng)用基于數(shù)字提單和智能合約兩大支撐、以透明高效和安全穩(wěn)定為特點(diǎn)的區(qū)塊鏈技術(shù)，完成從中東到中國(guó)的原油進(jìn)口業(yè)務(wù)。這筆中國(guó)首單區(qū)塊鏈原油進(jìn)口交易，成功實(shí)現(xiàn)了交易執(zhí)行效率的大幅提升與交易融資成本的有效節(jié)約。2018年3月，中化集團(tuán)旗下中化能源科技有限公司繼而應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)完成從中國(guó)泉州到新加坡的汽油出口業(yè)務(wù)。這筆全球首單有政府部門(mén)參與的區(qū)塊鏈項(xiàng)目，不僅突破了石油貿(mào)易區(qū)塊鏈的場(chǎng)景落地，而且是全球首例在區(qū)塊鏈中涵蓋了大宗商品交易過(guò)程中多方參與主體的應(yīng)用，參與主體包括中化集團(tuán)下屬子公司、中國(guó)檢驗(yàn)認(rèn)證集團(tuán)、海關(guān)、銀行、船東及貨代公司等。中化集團(tuán)先后兩次基于區(qū)塊鏈技術(shù)開(kāi)展原油進(jìn)口業(yè)務(wù)和進(jìn)行成品油出口交易，標(biāo)志著中化集團(tuán)在區(qū)塊鏈技術(shù)領(lǐng)域的深度應(yīng)用，以及在能源化工進(jìn)出口貿(mào)易領(lǐng)域嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成功檢驗(yàn)。值得注意的是，此次跨境交易的多方參與主體，尤其是海關(guān)在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的共同參與進(jìn)一步提高了時(shí)間效率及交易執(zhí)行效率。此次跨境交易的數(shù)字化流程，尤其是各項(xiàng)合同、訂單、票據(jù)、匯兌、監(jiān)管等的數(shù)字化信息記錄與流通，更是依賴于不可篡改與偽造的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)一步提高了各個(gè)環(huán)節(jié)的效率和安全性。

另一案例是四川長(zhǎng)虹基于區(qū)塊鏈的跨平臺(tái)互聯(lián)方案。2012年，長(zhǎng)虹提出擁抱互聯(lián)網(wǎng)的智能化戰(zhàn)略與業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，下屬子公司四川虹微技術(shù)有限公司提出“基于區(qū)塊鏈的物聯(lián)網(wǎng)跨平臺(tái)互聯(lián)服務(wù)”方案?？偟膩?lái)說(shuō)，該方案共涉及五個(gè)類型智能合約的組合使用，包括物聯(lián)網(wǎng)護(hù)照合約、激勵(lì)規(guī)則合約、信任規(guī)則合約、平臺(tái)互聯(lián)合約和用戶場(chǎng)景合約。該方案在以區(qū)塊鏈為底層技術(shù)支撐的物聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中不同平臺(tái)和設(shè)備之間的信任關(guān)系，每個(gè)智能設(shè)備都將依據(jù)物聯(lián)網(wǎng)護(hù)照合約得到一張“物聯(lián)網(wǎng)護(hù)照”。如果用戶需要設(shè)備跨平臺(tái)互聯(lián)，響應(yīng)平臺(tái)會(huì)根據(jù)互聯(lián)合約為觸發(fā)平臺(tái)簽發(fā)簽證，每臺(tái)設(shè)備都會(huì)由信任規(guī)則合約基于聯(lián)動(dòng)歷史進(jìn)行相關(guān)授權(quán)訪問(wèn)，每次聯(lián)動(dòng)操作的執(zhí)行都將作為信用管理的基礎(chǔ)和激勵(lì)機(jī)制的依據(jù)，放入激勵(lì)合約以保持平臺(tái)之間的有機(jī)生態(tài)平衡。值得注意的是，該方案主要借助聯(lián)盟鏈實(shí)現(xiàn)跨平臺(tái)聯(lián)動(dòng)，即實(shí)現(xiàn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)平臺(tái)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和檢測(cè)機(jī)構(gòu)等多個(gè)主體之間的數(shù)據(jù)互聯(lián)互通與信息共享，借助可編程和自動(dòng)執(zhí)行的智能合約，達(dá)成多個(gè)業(yè)務(wù)主體間的聯(lián)動(dòng)合約組合，即達(dá)成一系列各方意志公平體現(xiàn)并可安全有效執(zhí)行的合約。

類似于以上的區(qū)塊鏈應(yīng)用案例，至少傳遞出兩個(gè)方面的信號(hào)。一是區(qū)塊鏈技術(shù)是大數(shù)據(jù)時(shí)代的新型互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，體現(xiàn)的是一種全新的“分布式”思想，會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理帶來(lái)獨(dú)特的技術(shù)支持，對(duì)企業(yè)重構(gòu)價(jià)值流通鏈條，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)信息與價(jià)值的同步傳輸起到關(guān)鍵作用。二是理論界經(jīng)常提及的企業(yè)管理會(huì)計(jì)常聚焦于組織內(nèi)部的管理活動(dòng)，而在區(qū)塊鏈和跨組織關(guān)系的影響下，其定義邊界越來(lái)越模糊，過(guò)于局限的概念內(nèi)涵無(wú)益于管理實(shí)踐。因此，企業(yè)跨組織管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐必須思考區(qū)塊鏈技術(shù)帶來(lái)的挑戰(zhàn)與變革。

三、跨組織管理會(huì)計(jì)嵌入?yún)^(qū)塊鏈的結(jié)構(gòu)性挑戰(zhàn)

在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，基于技術(shù)創(chuàng)新的需求以及企業(yè)行為外部性的加強(qiáng)，源于外包決策、價(jià)值鏈分析和跨組織主體選擇等的跨組織關(guān)系不斷形成，企業(yè)間合作更多地體現(xiàn)在諸如戰(zhàn)略聯(lián)盟、戰(zhàn)略網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)間合作關(guān)系、戰(zhàn)略供應(yīng)鏈等形式的特定組織關(guān)系間，而該關(guān)系往往建立于公平交易和縱向一體化的基礎(chǔ)上（何晴，2008）。管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)管理者組織、規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供信息，在跨組織關(guān)系環(huán)境下，勢(shì)必要將關(guān)注對(duì)象從企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)轉(zhuǎn)向企業(yè)間的活動(dòng)。

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)化和平臺(tái)化會(huì)引發(fā)跨組織管理會(huì)計(jì)的深刻變革。

一方面，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的新型跨組織管理會(huì)計(jì)將具備兩大特征。

（1）多主體業(yè)務(wù)交易，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)，將打破傳統(tǒng)組織邊界，表現(xiàn)為跨組織的不同參與主體之間進(jìn)行的業(yè)務(wù)交易模式。

（2）基于信任的治理模式，區(qū)塊鏈技術(shù)的智能合約功能能夠促使交易的自動(dòng)執(zhí)行，且合約內(nèi)容會(huì)在全網(wǎng)進(jìn)行傳播、備份與記賬，提高信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。此外，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)本身能夠保障某個(gè)節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)虛假信息時(shí)，立即被其他節(jié)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)并排斥，由此有效解決各項(xiàng)業(yè)務(wù)往來(lái)中的信任問(wèn)題。在發(fā)生管理侵占問(wèn)題時(shí)，信任有助于提升合作各方的置信程度，降低機(jī)會(huì)主義行為。

另一方面，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的新型跨組織管理會(huì)計(jì)將呈現(xiàn)出三大變化。

（1）去中心化。區(qū)塊鏈技術(shù)采用分布式記賬的表達(dá)方式，由大量均等的節(jié)點(diǎn)組成鏈條，實(shí)現(xiàn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的直接交易。

（2）依托大數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的各項(xiàng)信息均可轉(zhuǎn)化為數(shù)字表達(dá)，呈現(xiàn)出依托大數(shù)據(jù)的背景特征。

（3）可追溯性。每一區(qū)塊中所發(fā)生的每一筆交易都會(huì)完整記錄并傳播、備份到各個(gè)節(jié)點(diǎn)。這些信息被永久儲(chǔ)存并可實(shí)時(shí)檢索與追溯，極大地保障了數(shù)據(jù)的可靠性和信息的安全性。

關(guān)于跨組織關(guān)系和組織網(wǎng)絡(luò)的理論研究，當(dāng)前主要集中在四種主流觀點(diǎn)：交易成本理論、資源基礎(chǔ)理論、權(quán)變組織理論和社會(huì)資本理論。交易成本理論強(qiáng)調(diào)利用價(jià)格機(jī)制的替代實(shí)現(xiàn)交易成本的節(jié)約，以及參與跨組織合作的各方為防止其他方的機(jī)會(huì)主義行為而采取的自我保護(hù)（潘飛等，2013）。資源基礎(chǔ)理論強(qiáng)調(diào)資源的稀缺性與重要性，強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過(guò)控制資源來(lái)獲得可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的途徑，跨組織合作會(huì)涉及需不同主體共同完成的工作，進(jìn)而會(huì)涉及價(jià)值分配問(wèn)題。

因此，需要一種確保聯(lián)合產(chǎn)出價(jià)值得以合理分配的機(jī)制（Jarillo，1988），各方的資源不同會(huì)導(dǎo)致分配機(jī)制不同。權(quán)變組織理論涉及合作的多方業(yè)務(wù)主體，各業(yè)務(wù)主體之間共同確立工作模式會(huì)導(dǎo)致相互依賴性的產(chǎn)生，在涵蓋大范圍產(chǎn)品與服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)式合作關(guān)系中，需要遵循組織邊界進(jìn)行相應(yīng)的協(xié)調(diào)與匹配，而協(xié)調(diào)與匹配問(wèn)題隨網(wǎng)絡(luò)復(fù)雜程度的增加而加?。ㄅ孙w等，2013）。社會(huì)資本是“嵌入在個(gè)人或社會(huì)所有網(wǎng)絡(luò)關(guān)系中的、通過(guò)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)可以獲得的所有資源的總和”(Nahapiet，1998)。可見(jiàn)，社會(huì)資本理論包含網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系、信任、合作和價(jià)值規(guī)范等關(guān)鍵部分。在網(wǎng)絡(luò)式合作關(guān)系中，該理論不再局限于關(guān)于物質(zhì)資本和人力資本的分析，更多的是關(guān)注到能夠帶來(lái)更大資本價(jià)值的信任、規(guī)范問(wèn)題。

區(qū)塊鏈技術(shù)的嵌入將極大地挑戰(zhàn)著現(xiàn)行跨組織管理理論基礎(chǔ)的整合。這些挑戰(zhàn)主要集中于對(duì)跨組織管理實(shí)踐的指導(dǎo)，包括：主體結(jié)構(gòu)和制度安排的變化；嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理；依賴信息共享的預(yù)測(cè)與決策分析；組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)。本文主要從理論服從于管理實(shí)踐的立場(chǎng)，關(guān)注當(dāng)前理論基礎(chǔ)局限性，研究嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理實(shí)踐創(chuàng)新。

四、嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新要點(diǎn)

1.主體結(jié)構(gòu)和制度安排

傳統(tǒng)的企業(yè)管理會(huì)計(jì)通常由其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，諸如成本中心、收入中心、費(fèi)用中心、投資中心、利潤(rùn)中心等責(zé)任中心形成逐級(jí)控制、層層負(fù)責(zé)的科層體系或矩陣式結(jié)構(gòu)。閻達(dá)五（2004）曾指出，單個(gè)企業(yè)是集價(jià)值鏈信息和時(shí)間序列信息為一體的成本管理主體。但在市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇和跨組織合作的持續(xù)推進(jìn)下，價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程逐漸由組織內(nèi)分工向跨組織的價(jià)值鏈分工轉(zhuǎn)變。

于富生和張敏（2005）進(jìn)一步將價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的管理主體擴(kuò)展為具有層次性的核心企業(yè)和價(jià)值鏈聯(lián)盟。此后，程宏偉等（2007）的研究引入模塊化理論，依據(jù)企業(yè)在價(jià)值鏈中的分工，將會(huì)計(jì)對(duì)象定位于價(jià)值模塊。嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)正是趨向網(wǎng)絡(luò)式和模塊化的結(jié)構(gòu)，是基于不同組織進(jìn)行協(xié)調(diào)與合作的管理活動(dòng)，突破了傳統(tǒng)組織邊界的局限，不再局限于單個(gè)企業(yè)的內(nèi)部組織架構(gòu)，而是擴(kuò)展到有業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的跨組織的多個(gè)企業(yè)。

如前述案例，中化集團(tuán)在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的成品油跨境貿(mào)易中，交易鏈條上所涉及的子公司、海關(guān)、銀行等，均構(gòu)成業(yè)務(wù)交易的主體。因此，嵌入?yún)^(qū)塊鏈后，各個(gè)業(yè)務(wù)主體都將作為一個(gè)分布式賬簿，獨(dú)立完成其任務(wù)，以不同區(qū)塊為體現(xiàn)的各個(gè)業(yè)務(wù)主體之間也有相應(yīng)的服務(wù)器負(fù)責(zé)記錄與追蹤，故跨組織管理會(huì)計(jì)和多主體業(yè)務(wù)交易模式將成為主流。

組織間的制度安排是保障跨組織主體間有序交易的基礎(chǔ)?？缃M織關(guān)系的基本特征是組織間具有信任關(guān)系，這種信任關(guān)系的實(shí)現(xiàn)將在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中得到極大保障。簽訂正式的合同往往是進(jìn)行跨組織關(guān)系管理和控制的必要途徑，即通過(guò)制度安排減少過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)和推動(dòng)組織間合作。

智能合約以一種嵌入式程序化合約為形態(tài)，是區(qū)塊鏈的核心構(gòu)成要素（袁勇和王飛躍，2016）。它是一種以數(shù)字方式進(jìn)行談判、驗(yàn)證和執(zhí)行的計(jì)算機(jī)協(xié)議，是嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管控的有效信任機(jī)制。智能合約可以通過(guò)定義各方主體的角色和責(zé)任，以及提供強(qiáng)制執(zhí)行的方法，為跨組織的各個(gè)主體之間提供一種事前管理的有效工具，實(shí)現(xiàn)高效的點(diǎn)對(duì)點(diǎn)交易及價(jià)值轉(zhuǎn)移，對(duì)建立組織間信任機(jī)制、保證組織間信息溝通發(fā)揮一定作用。

智能合約可以保證貨幣支付行為或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為等在觸發(fā)預(yù)先設(shè)定的條件時(shí)自動(dòng)執(zhí)行，因此，類似中化集團(tuán)所涉及供應(yīng)鏈多方主體交易的成品油進(jìn)出口業(yè)務(wù)，可以利用區(qū)塊鏈的智能合約功能，實(shí)現(xiàn)交易的自動(dòng)執(zhí)行以及合約內(nèi)容的傳播、備份與記賬，實(shí)現(xiàn)貨物送達(dá)時(shí)的自動(dòng)付款行為的發(fā)生，實(shí)現(xiàn)對(duì)全鏈路的物流信息的實(shí)時(shí)跟進(jìn)。此外，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)不再是出資者與經(jīng)理人之間的游戲，而是體現(xiàn)在多業(yè)務(wù)主體之間的責(zé)任安排，在以區(qū)塊鏈技術(shù)為支撐的跨組織管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，區(qū)塊鏈的實(shí)時(shí)核算、高透明度和高流動(dòng)性會(huì)制約各方群體間的權(quán)力平衡，一旦有可疑資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或存在利益沖突的交易進(jìn)行，各個(gè)群體均會(huì)立即發(fā)現(xiàn)。因此，區(qū)塊鏈將重構(gòu)各方的信任機(jī)制。

2.嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理

以往管理會(huì)計(jì)通常只注意到可量化的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行成本管理，但跨組織合作的推進(jìn)和產(chǎn)品復(fù)雜度的提高不斷昭示著成本管理所需信息的外化。

諸如成本、預(yù)算、利潤(rùn)等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)類數(shù)字信息已無(wú)法滿足成本的精細(xì)化和精確化管控，產(chǎn)品技術(shù)特點(diǎn)、客戶需求、反應(yīng)敏捷度等更為廣泛的信息成為跨組織管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的新追求（Cooper and Slagmulder，2004）。成本管理的制度和方法，的確要適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的變化與科學(xué)技術(shù)的發(fā)展。組織間成本管理作為一種跨組織邊界進(jìn)行的、基于不同組織協(xié)調(diào)與合作的成本協(xié)同管理活動(dòng)，在嵌入?yún)^(qū)塊鏈的底層支撐技術(shù)后，跨組織主體之間以各自獨(dú)立的區(qū)塊形式存在，更易于結(jié)構(gòu)化地協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈或價(jià)值鏈上的活動(dòng)，進(jìn)而將單個(gè)企業(yè)的成本管理拓展到這筆業(yè)務(wù)的各個(gè)交易主體之間，實(shí)行單項(xiàng)成本的規(guī)劃與控制，使得供應(yīng)鏈的總體成本最小。

事實(shí)上，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理更多地體現(xiàn)為一種鏈?zhǔn)匠杀竟芾怼Ｋ軌蚯逦胤从吃诠?yīng)鏈或價(jià)值鏈上，呈現(xiàn)出一筆業(yè)務(wù)或交易的總體成本在各個(gè)參與主體間進(jìn)行的流轉(zhuǎn)與分配。各個(gè)參與主體在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的信息共享也能夠在一定程度上削減成本，跨組織間信息交流的增加可有效降低時(shí)間成本和交易成本，實(shí)現(xiàn)有效的成本協(xié)同管理。

例：以前述四川長(zhǎng)虹的成本管理為例，在基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨組織管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，首先，應(yīng)分析累積顧客價(jià)值的最終商品的各項(xiàng)作業(yè)，配合作業(yè)成本法建立作業(yè)中心，企業(yè)的每一個(gè)作業(yè)中心都作為一個(gè)區(qū)塊而存在。各個(gè)區(qū)塊環(huán)環(huán)相扣，一項(xiàng)作業(yè)到另一項(xiàng)作業(yè)的轉(zhuǎn)移過(guò)程中，同時(shí)伴隨著價(jià)值轉(zhuǎn)移。這些作業(yè)活動(dòng)數(shù)據(jù)將全部記錄在區(qū)塊鏈上，可供追溯與查看。也就是說(shuō)，企業(yè)要先將目標(biāo)成本分解到作業(yè)層次，通過(guò)組織內(nèi)作業(yè)鏈改進(jìn)，盡可能消除不增值作業(yè)來(lái)降低供應(yīng)鏈成本。其次，通過(guò)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，追蹤所有資源費(fèi)用到作業(yè)，再到流程、產(chǎn)品、分銷(xiāo)渠道或客戶等成本對(duì)象，加強(qiáng)組織間作業(yè)鏈改進(jìn)，獲取全口徑、多維度、更準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)一步改進(jìn)增值作業(yè)，改造作業(yè)鏈活動(dòng)，提高生產(chǎn)效率，增加顧客價(jià)值和企業(yè)價(jià)值。

3.預(yù)測(cè)與決策分析

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)通常局限于企業(yè)自身，數(shù)據(jù)在跨組織的各個(gè)主體間不能互聯(lián)互通、無(wú)法整合，因此并不能為管理者提供充分的關(guān)于是否與其他企業(yè)形成跨組織合作關(guān)系的決策信息（何晴，2008）。而上游供應(yīng)商的成本信息與下游客戶的需求之間存在一定的差異，導(dǎo)致了企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確地知道各個(gè)產(chǎn)品的全部成本信息、利潤(rùn)流向信息和客戶盈利信息。在跨組織合作的環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)理人為了識(shí)別與分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率，既需要本企業(yè)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，也需要其他企業(yè)的參照數(shù)據(jù)。

在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，一筆業(yè)務(wù)的多方參與主體均息息相關(guān)，所有參與主體的活動(dòng)與資源均需納入考慮。此外，在嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)中，橫向價(jià)值鏈管理對(duì)同類產(chǎn)品的生產(chǎn)在本企業(yè)與同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者之間的對(duì)比分析十分必要?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)帶來(lái)的公開(kāi)透明的網(wǎng)絡(luò)大環(huán)境，企業(yè)有機(jī)會(huì)通過(guò)鏈條獲取到不同競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的生產(chǎn)信息，從而克服生產(chǎn)限制，確定最優(yōu)生產(chǎn)方案?？梢?jiàn)，在以大數(shù)據(jù)為依托的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，企業(yè)不再局限于依賴自身財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、現(xiàn)金流等對(duì)其經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行判斷，更多的是綜合考慮與對(duì)比網(wǎng)絡(luò)中其他區(qū)塊的信息，以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)自身的商業(yè)模式、核心競(jìng)爭(zhēng)能力和企業(yè)持續(xù)創(chuàng)新能力的評(píng)估與把控。

正如前面提及的四川長(zhǎng)虹基于區(qū)塊鏈的跨平臺(tái)互聯(lián)方案，在聯(lián)盟鏈實(shí)現(xiàn)跨平臺(tái)聯(lián)動(dòng)，要涉及運(yùn)營(yíng)服務(wù)平臺(tái)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和檢測(cè)機(jī)構(gòu)等多個(gè)主體之間的數(shù)據(jù)與信息共享；而要實(shí)現(xiàn)以核心競(jìng)爭(zhēng)能力和持續(xù)創(chuàng)新能力為內(nèi)涵的企業(yè)價(jià)值提升，四川長(zhǎng)虹所做的預(yù)測(cè)決策分析將不僅依賴于一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而是更多地依賴產(chǎn)業(yè)信息、資本市場(chǎng)信息、貨幣政策信息、供應(yīng)鏈上下游信息、企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)務(wù)交易、成本效益、技術(shù)研發(fā)和人力資本等各類信息（湯谷良和張守文，2015）。

顯然，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)打破了各個(gè)獨(dú)立組織間的信息孤島弊端，且區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)環(huán)境使得企業(yè)能夠以更低的成本、更快的速度及更具針對(duì)性的方式獲得用于預(yù)測(cè)及決策的信息，利用區(qū)塊鏈上的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，有利于對(duì)價(jià)值鏈上下游企業(yè)與銷(xiāo)售渠道的考察與重新選擇，以及對(duì)同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的了解和把握，以降低相關(guān)成本和費(fèi)用，提高資金周轉(zhuǎn)效率，形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

4.組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并沒(méi)有給管理者提供足夠的用于評(píng)價(jià)跨組織合作關(guān)系的信息，傳統(tǒng)的供應(yīng)鏈績(jī)效評(píng)價(jià)多是從財(cái)務(wù)指標(biāo)方面進(jìn)行的。然而，跨組織合作關(guān)系超越了單個(gè)企業(yè)的組織邊界范圍，基于一個(gè)個(gè)相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體的組織內(nèi)部所進(jìn)行的傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)理念，難以為組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)提供理論支持（Caglio and Ditillo，2008）。

組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)包括兩個(gè)維度：首先是組織間合作創(chuàng)造的績(jī)效，其次是組織間合作為參與組織帶來(lái)的貢獻(xiàn)（支曉強(qiáng)和戴璐，2012）。而組織間的合作關(guān)系會(huì)受到跨組織的各個(gè)參與方之間的目標(biāo)一致性、信任水平以及資源共享程度等因素的影響，進(jìn)而影響組織間合作的績(jī)效（Matthew et al.,2002）。如果跨組織的不同主體在合作中面臨組織整體利益與其自身利益相沖突的情況，基于交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)和代理理論，合伙人很有可能為了達(dá)成自己的某些目標(biāo)，犧牲聯(lián)盟的統(tǒng)一目標(biāo)，有動(dòng)機(jī)去欺騙和搭便車(chē)（潘飛等，2013），從而造成組織間合作的協(xié)同效果降低。這種行為也導(dǎo)致了在傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)中很難對(duì)各個(gè)參與主體做出合理評(píng)價(jià)和分配。

為了防止搭便車(chē)的行為，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織合作績(jī)效評(píng)價(jià)成為必要。區(qū)塊鏈技術(shù)高度透明的特性與共識(shí)機(jī)制的存在，將避免因信息不對(duì)稱而導(dǎo)致的利益侵占行為的發(fā)生，維持雙方或多方的信任關(guān)系，促進(jìn)跨組織合作的協(xié)同效應(yīng)。跨組織的多個(gè)主體在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行交易和開(kāi)展活動(dòng)，其實(shí)物或紙質(zhì)材料將在采購(gòu)、銷(xiāo)售、服務(wù)等環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為電子信息，進(jìn)行記錄、傳輸、儲(chǔ)存和備份，保障企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)間的信息共享及跨組織主體間的數(shù)據(jù)鏈接。

此外，會(huì)計(jì)核算的自動(dòng)化與會(huì)計(jì)信息的實(shí)時(shí)跟蹤，保障會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的完整性與真實(shí)性，同時(shí)使得企業(yè)的有形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的信息化?；趨^(qū)塊鏈的透明化操作可以抑制單個(gè)企業(yè)的投機(jī)行為，有利于對(duì)各參與方的實(shí)施成本、對(duì)組織整體的貢獻(xiàn)等進(jìn)行衡量，進(jìn)而匹配成員組織的收益與貢獻(xiàn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)的公允性。

五、基本結(jié)論

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)該成為跨組織管理會(huì)計(jì)的技術(shù)支持。管理會(huì)計(jì)，尤其是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，需要在充分考慮嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織關(guān)系的基礎(chǔ)上，基于大數(shù)據(jù)和信息化的背景，做出相應(yīng)的思考與創(chuàng)新。

因此，本文的研究結(jié)論有以下五方面。

第一，跨組織關(guān)系應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐需要考慮區(qū)塊鏈技術(shù)帶來(lái)的挑戰(zhàn)與變革。目前，中國(guó)已基于區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行相應(yīng)的實(shí)地應(yīng)用，如中化集團(tuán)基于區(qū)塊鏈的石油國(guó)際貿(mào)易以及四川長(zhǎng)虹基于區(qū)塊鏈的跨平臺(tái)互聯(lián)方案。

第二，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會(huì)計(jì)中，傳統(tǒng)組織邊界被打破，多主體業(yè)務(wù)交易模式將成為主流，基于智能合約的信任機(jī)制成為新的制度安排。

第三，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理將在一定程度上消除不增值作業(yè)，有效降低時(shí)間成本和交易成本。

第四，在跨組織合作的環(huán)境下，區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)一步打破企業(yè)的信息孤島，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈信息全透明，為企業(yè)預(yù)測(cè)和決策分析提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的各項(xiàng)信息支持。

第五，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織合作的績(jī)效評(píng)價(jià)能夠有效防范搭便車(chē)的行為，實(shí)現(xiàn)對(duì)各參與方的實(shí)施成本、整體貢獻(xiàn)及各自收益間的公允衡量，保障組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)的公平性。

可見(jiàn)，區(qū)塊鏈技術(shù)與跨組織關(guān)系成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展與創(chuàng)新的關(guān)鍵，在主體結(jié)構(gòu)和制度安排、成本協(xié)同管理、預(yù)測(cè)與決策分析和組織間合作的績(jī)效評(píng)價(jià)等方面產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

原文載于《管理會(huì)計(jì)研究》雜志 總第07期