房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為應(yīng)對(duì)現(xiàn)金流短缺延期履行債務(wù)，或順利融資，會(huì)選擇用其所開(kāi)發(fā)的商品房與債權(quán)人訂立買(mǎi)賣(mài)合同，采用讓與擔(dān)保的方式擔(dān)保債務(wù)的履行。盡管讓與擔(dān)保并非意在進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻屌c擔(dān)保環(huán)節(jié)發(fā)生了房地產(chǎn)權(quán)屬變更，則有被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并追征土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

一、案例引入

（一）基本事實(shí)

明瑞公司是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，為開(kāi)發(fā)建設(shè)案涉項(xiàng)目，曾向自然人駱某某、王某某借款1億元。

2015年1月3日，明瑞公司與駱某某、王某某簽訂《協(xié)議書(shū)》，為擔(dān)保債權(quán)人本息的實(shí)現(xiàn)，明瑞公司以其所開(kāi)發(fā)但尚未出售的352套住宅作價(jià)頂款，同時(shí)約定所有頂替房產(chǎn)的權(quán)屬在該協(xié)議生效前全歸明瑞公司。按債權(quán)人要求，明瑞公司與第三方金鑫源公司簽訂了352套房屋的《商品房買(mǎi)賣(mài)合同（預(yù)售）》，《預(yù)購(gòu)商品房預(yù)告登記約定書(shū)》，填寫(xiě)了《預(yù)告登記申請(qǐng)審批表》。明瑞公司向?qū)嶋H購(gòu)房人銷(xiāo)售部分商品房后，銷(xiāo)售款由明瑞公司支付給債權(quán)人，用于歸還本息。金鑫源公司再將預(yù)告登記合同和相關(guān)預(yù)告登記審批表等資料退回給明瑞公司，明瑞公司再與實(shí)際購(gòu)房人辦理商品房買(mǎi)賣(mài)手續(xù)。明瑞公司以此種方式歸還欠款7000萬(wàn)余元。

因案外因素，2019年3月27日稅務(wù)稽查局開(kāi)始對(duì)明瑞公司進(jìn)行稅務(wù)檢查。2019年10月30日，稽查局作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，認(rèn)定明瑞公司通過(guò)352套房屋抵頂債務(wù)的行為構(gòu)成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑳Q定追征應(yīng)繳未繳土地增值稅等稅費(fèi)4100萬(wàn)余元，并對(duì)明瑞公司少繳的稅款處一倍罰款。明瑞公司不服稅務(wù)行政處罰決定，向某區(qū)人民法院提起行政訴訟。

（二）爭(zhēng)議焦點(diǎn)

明瑞公司與債權(quán)人簽訂的抵頂協(xié)議性質(zhì)是否構(gòu)成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)欠癞a(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)？

（三）各方觀點(diǎn)

稽查局認(rèn)為：明瑞公司與債權(quán)人訂立抵頂協(xié)議、《商品房銷(xiāo)售合同》，并在不動(dòng)產(chǎn)登記部門(mén)辦理預(yù)告登記，已經(jīng)消滅自己的債務(wù)，該行為構(gòu)成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)诙悇?wù)認(rèn)定上應(yīng)當(dāng)視為銷(xiāo)售計(jì)算稅額。明瑞公司和債權(quán)人在簽訂商品房買(mǎi)賣(mài)合同并進(jìn)行預(yù)告登記后，又將房款交給債權(quán)人，并由債權(quán)人退還房屋的行為僅構(gòu)成對(duì)之前抵頂協(xié)議內(nèi)容的部分變更，不影響整個(gè)抵頂協(xié)議的性質(zhì)。

明瑞公司認(rèn)為：尚未銷(xiāo)售的商品房仍在明瑞公司名下，且協(xié)議約定所有抵頂房產(chǎn)的權(quán)屬在協(xié)議生效前全歸明瑞公司公司所有。明瑞公司以開(kāi)發(fā)的商品房與債權(quán)人訂立售房協(xié)議，僅為擔(dān)保債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，屬于讓與擔(dān)保，并非抵頂?shù)匿N(xiāo)售行為。

法院認(rèn)為：若一個(gè)行政行為對(duì)于行政相對(duì)人的人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)利具有利害關(guān)系時(shí)，在明瑞公司提出陳述和申辯，并提供了相應(yīng)證據(jù)的情況下，稽查局作出行政行為時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)行政行為對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系作出準(zhǔn)確的判斷，以確定原告的收入及征稅節(jié)點(diǎn)。但稽查局認(rèn)定明瑞公司與債權(quán)人之間的抵頂行為是否導(dǎo)致明瑞公司的債務(wù)消滅，房屋的權(quán)利狀態(tài)是否發(fā)生變化認(rèn)定不清。因稽查局對(duì)于抵頂行為性質(zhì)認(rèn)定不清，導(dǎo)致其在上述稅種中認(rèn)定事實(shí)不清，故稽查局認(rèn)定明瑞公司少繳、應(yīng)繳稅款（涉及抵頂房屋部分）亦屬于證據(jù)不足，應(yīng)當(dāng)查明案涉以房抵債協(xié)議的性質(zhì)和效力。

（四）判決結(jié)果

法院判決撤銷(xiāo)稅務(wù)稽查局作出的《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，并責(zé)令其重新查明案件事實(shí)后作出相應(yīng)決定。

二、以房屋抵頂債務(wù)的三種典型形式及其稅收后果

房地產(chǎn)企業(yè)與債權(quán)人之間通過(guò)房屋抵頂債務(wù)的操作主要表現(xiàn)為以下三種形式：

一是房開(kāi)企業(yè)將所開(kāi)發(fā)的商品房作為債務(wù)的擔(dān)保，將指定商品房對(duì)外銷(xiāo)售所取得的購(gòu)房款用于償還債務(wù)，即讓與擔(dān)保；

二是房開(kāi)企業(yè)與債權(quán)人訂立商品房購(gòu)銷(xiāo)合同，將所開(kāi)發(fā)的商品房作價(jià)銷(xiāo)售給債權(quán)人，形成對(duì)債權(quán)人的債權(quán)，再通過(guò)抵消的方式消滅原債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即以房抵債；

三是房開(kāi)企業(yè)將所開(kāi)發(fā)的商品房向子公司作價(jià)投資，再向債權(quán)人作價(jià)銷(xiāo)售子公司的股權(quán)，達(dá)到抵消原債權(quán)債務(wù)的目的。

在上述三種方式中，作為債務(wù)人的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與債權(quán)人構(gòu)建了不同的法律關(guān)系外觀，將產(chǎn)生不同的稅收后果。

在第一種形式下，房開(kāi)企業(yè)按照正常銷(xiāo)售房地產(chǎn)繳納稅款，在以房款償還債務(wù)環(huán)節(jié)不產(chǎn)生其他稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

在第二種形式下，房開(kāi)企業(yè)將其開(kāi)發(fā)的商品房用于抵償債務(wù)，在房產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)確定收入并計(jì)繳稅款。

在第三種情形下，不僅房開(kāi)企業(yè)將其開(kāi)發(fā)的商品房向子公司作價(jià)投資需要視同銷(xiāo)售計(jì)繳稅款，后續(xù)其以子公司股權(quán)抵債時(shí)，也應(yīng)視同銷(xiāo)售股權(quán)繳納稅款，稅收負(fù)擔(dān)較重。

因此，只要房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更，稅務(wù)機(jī)關(guān)極易認(rèn)定抵頂行為構(gòu)成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)?duì)該行為課征稅款。納稅人“以房抵債”，除了應(yīng)考慮企業(yè)現(xiàn)金流問(wèn)題，還應(yīng)當(dāng)考慮稅費(fèi)負(fù)擔(dān)問(wèn)題。

三、房屋讓與擔(dān)保的潛在涉稅風(fēng)險(xiǎn)

如前所述，房開(kāi)企業(yè)通過(guò)房屋抵頂債務(wù)，相關(guān)房產(chǎn)權(quán)屬未轉(zhuǎn)移的，不需要承擔(dān)納稅義務(wù)。但房開(kāi)企業(yè)與債權(quán)人訂立抵頂協(xié)議，以商品房買(mǎi)賣(mài)合同擔(dān)保債務(wù)履行的，依然面臨較大涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）抵頂協(xié)議被認(rèn)定為以房抵債將產(chǎn)生多項(xiàng)納稅義務(wù)

抵頂協(xié)議的具體內(nèi)容是以“房”抵債還是以“房款”抵債，將對(duì)協(xié)議性質(zhì)產(chǎn)生重大影響。以“房款”抵債事實(shí)上仍僅涉及現(xiàn)金流問(wèn)題，以現(xiàn)金償還債務(wù)不產(chǎn)生稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。但房地產(chǎn)企業(yè)與債權(quán)人為擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)，另行訂立商品房買(mǎi)賣(mài)合同，甚至具有預(yù)告登記等公示的，極易被認(rèn)定為以房抵債。雖然根據(jù)《最高人民法院關(guān)于修改<關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定>的決定》（法釋〔2020〕6號(hào)）第十八條，當(dāng)事人以訂立買(mǎi)賣(mài)合同作為民間借貸合同的擔(dān)保，借款到期后借款人不能還款，出借人請(qǐng)求履行買(mǎi)賣(mài)合同的，民法上認(rèn)定為借貸法律關(guān)系，但以簽訂合同和備案形式“出售”房產(chǎn)的，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，可能視為其已實(shí)際銷(xiāo)售，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅、企業(yè)所得稅（或個(gè)人所得稅）、土地增值稅、印花稅等稅費(fèi)。債權(quán)人作為承受房屋權(quán)屬的一方，還需要繳納契稅和印花稅。

我國(guó)稅法對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)，尤其是有望重整的企業(yè)給予了一定稅收優(yōu)惠，如納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的，其中涉及的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的房產(chǎn)的，免征契稅。

不過(guò)，對(duì)于正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，以房抵債應(yīng)當(dāng)于不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更或相關(guān)主體實(shí)際取得利益權(quán)利之時(shí)，依法確認(rèn)收入，計(jì)繳各項(xiàng)稅款。并且，若不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬已發(fā)生變更，即使民法上認(rèn)定商品房購(gòu)銷(xiāo)合同無(wú)效，或當(dāng)事人解除合同的，也不當(dāng)然阻卻前述納稅義務(wù)的發(fā)生。

（二）以全部未售房產(chǎn)進(jìn)行讓與擔(dān)保可能引起土增稅清算

房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中，以其開(kāi)發(fā)的尚未銷(xiāo)售的商品房進(jìn)行讓與擔(dān)保，尤其是將相關(guān)房產(chǎn)在形式上進(jìn)行了權(quán)屬變更的，可能被認(rèn)定為“整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”，達(dá)到《土地增值稅清算管理規(guī)程》第九條規(guī)定的強(qiáng)制清算條件，從而引起土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)。

（三）企業(yè)未繳或少繳稅款可能被追繳稅款、滯納金和罰款

如前所述，稅企之間就抵頂協(xié)議是否構(gòu)成以房抵債存在認(rèn)識(shí)上的分歧。納稅人認(rèn)為其抵頂行為構(gòu)成讓與擔(dān)保，而不構(gòu)成以房抵債，不應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)，從而未繳或少繳相應(yīng)稅款的，可能被認(rèn)定為偷稅。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅將無(wú)限期追繳抵頂行為產(chǎn)生的各項(xiàng)稅款及滯納金，還將處未繳或少繳稅款50%以上5倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪的，還將被追究刑事責(zé)任。

四、小結(jié)

房地產(chǎn)企業(yè)在解決現(xiàn)金流問(wèn)題時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，合理選擇擔(dān)保方式。尤其應(yīng)當(dāng)避免在債務(wù)履行期限屆滿前，將房產(chǎn)形式上轉(zhuǎn)移給債權(quán)人，否則可能被認(rèn)定為以房抵債而被課以土地增值稅等多種納稅義務(wù)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)擬認(rèn)定其為以房抵債追繳稅款、滯納金的，納稅人應(yīng)當(dāng)積極把握與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的機(jī)會(huì)，充分闡釋根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，相關(guān)協(xié)議不構(gòu)成以房抵債的理由。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)未能舉證查實(shí)當(dāng)事人之間的抵頂行為是否導(dǎo)致企業(yè)的債務(wù)消滅、房屋的權(quán)利狀態(tài)是否發(fā)生變化的，納稅人應(yīng)當(dāng)通過(guò)行政復(fù)議、行政訴訟等途徑，維護(hù)自身的合法權(quán)益。