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OECD在2021年10月8日發(fā)布的《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)雙支柱解決方案的聲明》（“10月聲明”）進(jìn)一步明確了雙支柱方案的關(guān)鍵事項(xiàng)，國際稅收百年改革進(jìn)程即將進(jìn)入新階段。依照10月聲明，支柱一方案下全球銷售收入200億歐元以上且利潤率10%以上的大型跨國企業(yè)集團(tuán)的部分利潤將重新分配給市場管轄區(qū)，而支柱二方案GloBE規(guī)則為全球銷售收入超過7.5億歐的跨國企業(yè)設(shè)定15%全球最低稅率，其中IIR規(guī)則就集團(tuán)成員實(shí)體(Constituent Entity)低稅所得，將對(duì)其母公司按差額征收補(bǔ)足稅。

支柱二方案主要包括全球反稅基侵蝕規(guī)則(GloBE)和基于協(xié)定的負(fù)稅規(guī)則(STTR)。其中GloBE規(guī)則包括所得納入規(guī)則(IIR)與低稅支付規(guī)則(UTPR)。支柱二方案將于2022年完成立法并于2023年生效，屆時(shí)將影響全球數(shù)以千計(jì)跨國企業(yè)。對(duì)于受影響跨國企業(yè)，GloBE規(guī)則下有兩個(gè)關(guān)鍵事項(xiàng)須深刻理解：有效稅率(effective tax rate, “ETR”) 和補(bǔ)足稅(top-up tax)。筆者在翻閱支柱二藍(lán)圖報(bào)告(2020)后對(duì)報(bào)告所述ETR和top-up tax的繁雜計(jì)算過程作如下摘要，供從事跨境業(yè)務(wù)企業(yè)參考。

（部分英文詞沒有對(duì)應(yīng)中文概念或?yàn)楦奖憷斫?，將僅用英文表達(dá)）

ETR和補(bǔ)足稅的計(jì)算有八個(gè)步驟。ETR以稅收管轄區(qū)為計(jì)算單位，但補(bǔ)足稅以成員實(shí)體為計(jì)算單位。

（1）計(jì)算集團(tuán)單個(gè)成員實(shí)體GloBE tax base

GloBE tax base = 稅前利潤（或虧損）+ 特定項(xiàng)扣除+ 特定費(fèi)用加回

（2）進(jìn)行“合并調(diào)整”

（3）計(jì)算covered taxes 并分配到收入產(chǎn)生稅收管轄區(qū)

（4）計(jì)算各稅收管轄區(qū)有效稅率

jurisdictional ETR = 轄區(qū)全部成員實(shí)體累計(jì)covered tax/累計(jì)GloBE tax base

（5）若ETR低于15%, 適用虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則計(jì)算“調(diào)整后有效稅率”

（6）若仍低于15%, 調(diào)整“公式化實(shí)質(zhì)性排除”(carve-out)

（7）計(jì)算單個(gè)成員實(shí)體補(bǔ)足稅

補(bǔ)足稅稅率 = 全球最低稅率15%- adjusted jurisdictional ETR

（8）top-down方式繳納補(bǔ)足稅

第一步 計(jì)算集團(tuán)單個(gè)成員實(shí)體GloBE tax base

GloBE tax base = 稅前利潤（或虧損）+ 特定項(xiàng)扣除+ 特定費(fèi)用加回

計(jì)算跨國企業(yè)GloBE tax base適用的財(cái)報(bào)準(zhǔn)則是集團(tuán)母公司合并報(bào)表編制所使用的財(cái)報(bào)準(zhǔn)則?？山邮艿呢?cái)報(bào)準(zhǔn)則是IFRS和等同財(cái)報(bào)準(zhǔn)則。等同財(cái)報(bào)準(zhǔn)則包括澳大利亞、加拿大、中國香港、日本、新西蘭、中國、印度、韓國、新加坡和美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(1)  稅前利潤（或虧損）

集團(tuán)內(nèi)單個(gè)成員實(shí)體稅前利潤（或虧損）是按照母公司所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出的稅前利潤（或虧損），以保證對(duì)集團(tuán)每個(gè)成員實(shí)體都適用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，減少因不同稅收管轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異帶來的錯(cuò)配。

成員實(shí)體定義與國別報(bào)告(CbCR)規(guī)則一致，包括集團(tuán)子公司、常設(shè)機(jī)構(gòu)以及因重要性未列示于集團(tuán)合并報(bào)表的獨(dú)立經(jīng)營部門等。

(2)  特定項(xiàng)扣除

集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易損益、收入和費(fèi)用排除在外，但僅限于同一稅收管轄區(qū)關(guān)聯(lián)交易；

股息收益排除在外（包括關(guān)聯(lián)公司派息），但低比例股權(quán)投資的股息收益和權(quán)益法核算的股息收益不排除；

股權(quán)處置損益排除在外，但低比例持有的股權(quán)處置損益不排除。股權(quán)收購的，被并購企業(yè)標(biāo)的資產(chǎn)應(yīng)使用歷史賬面價(jià)值計(jì)量（若用公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)折舊增加，利潤降低，GloBE tax base降低，ETR升高）；

股票支付報(bào)酬可按市場價(jià)值扣除，但限于在雇用股票接收方或與之有合同關(guān)系的實(shí)體所在稅收管轄區(qū)允許扣除的范圍內(nèi)（股票支付報(bào)酬稅前扣除是Amazon在 2018年坐擁112億美元利潤但繳納0美元聯(lián)邦稅的手段之一）；

賄賂、回扣等非法支出不可扣除；

超過5萬歐元以上政府行政罰款不可扣除。

排除在外的收入，因其已從GloBE tax base排除，相應(yīng)的，對(duì)其所征收的稅不應(yīng)包含于covered taxes之中。

(3)  特定費(fèi)用加回

covered taxes加回

(4)  幾個(gè)特殊問題

即刻費(fèi)用化和資產(chǎn)加速折舊是一些稅收管轄區(qū)常見稅收激勵(lì)政策，可能導(dǎo)致當(dāng)年度ETR低于15%，觸及補(bǔ)足稅，補(bǔ)稅導(dǎo)致稅收激勵(lì)所帶來的好處被削弱甚至倒虧。支柱二方案將在模型規(guī)則(model rules)設(shè)計(jì)中解決該問題。從藍(lán)圖報(bào)告措辭看，筆者理解，僅限于解決即刻費(fèi)用化和資產(chǎn)加速折舊等稅收激勵(lì)帶來的暫時(shí)性差異，不包括永久性差異。

政府補(bǔ)助和適格可退款（i.e.4年之內(nèi)可退款）稅收抵免的會(huì)計(jì)處理：計(jì)入收入（導(dǎo)致ETR計(jì)算公式分母增大）；

不適格可退款稅收抵免、不可退款稅收抵免的會(huì)計(jì)處理：扣減covered taxes（導(dǎo)致ETR計(jì)算公式分子減?。?。

符合條件的緊急政府援助，如新冠疫情援助，在計(jì)算ETR時(shí)排除在外。

第二步 進(jìn)行“合并調(diào)整”

子公司財(cái)報(bào)應(yīng)按照母公司所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行合并調(diào)整(consolidation adjustments)，除非：

a) 子公司使用不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是合理的（比如按母公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制并不會(huì)提供更佳財(cái)報(bào)信息、子公司當(dāng)?shù)胤晌磸?qiáng)制性要求采用母公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）；

b) 子公司財(cái)報(bào)信息是可信賴的；

c) 子公司使用不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)報(bào)不會(huì)導(dǎo)致重大永久性會(huì)計(jì)差異。

不同稅收管轄區(qū)關(guān)聯(lián)交易收入、成本和損益，不應(yīng)作抵銷處理，而應(yīng)按獨(dú)立交易原則記錄；未遵從獨(dú)立交易原則的，作相應(yīng)調(diào)整。但同一稅收管轄區(qū)關(guān)聯(lián)交易可作抵銷處理。

第三步 計(jì)算covered taxes 并分配到收入產(chǎn)生稅收管轄區(qū)（收入分配規(guī)則）

covered taxes是GloBE規(guī)則下為計(jì)算ETR設(shè)定的特定概念。計(jì)入GloBE tax base的收入所產(chǎn)生的稅，計(jì)入covered taxes。 

covered taxes = tax on income or profits (including a tax on distributed profits) + taxes imposed in lieu of a generally applicable income tax + taxes on retained earnings and corporate equity

 covered taxes 不包括增值稅、銷售稅、數(shù)字服務(wù)稅（簽署MLC的IF成員承諾放棄本國已制定的或未來不制定數(shù)字服務(wù)稅）、印花稅、薪資稅和房產(chǎn)稅等。股權(quán)處置損益排除在GloBE tax base之外，相應(yīng)的，股票處置所繳稅不計(jì)入covered taxes。

收入分配規(guī)則以國別報(bào)告規(guī)則為基礎(chǔ)。通常covered taxes分配至收入獲取方稅收管轄區(qū)。比如特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅，分配至特許權(quán)使用費(fèi)收取方稅收管轄區(qū)；再比如CFC規(guī)則下股東所繳稅，分配至受控外國企業(yè)稅收管轄區(qū)。但也有例外，比如追蹤股息收取方有難度，因此股息所得covered taxes分配至股息發(fā)放方稅收管轄區(qū)。

第四步 計(jì)算各稅收管轄區(qū)有效稅率(jurisdictional ETR)

jurisdictional ETR = 轄區(qū)全部成員實(shí)體累計(jì)covered tax/累計(jì)GloBE tax base

ETR以稅收管轄區(qū)，而不是成員實(shí)體為計(jì)算單位，此謂jurisdictional blending方法，也是支柱二方案制定過程中多年討論后確定的ETR核心計(jì)算原則。

第五步 若ETR低于15%, 適用虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則計(jì)算“調(diào)整后有效稅率”

若經(jīng)第四步計(jì)算出的ETR低于15%，則進(jìn)行第一次調(diào)整，適用虧損結(jié)轉(zhuǎn)(carry-forwards)規(guī)則進(jìn)行調(diào)整，以避免因暫時(shí)時(shí)間性差異（因會(huì)計(jì)處理或當(dāng)?shù)囟惙▽?dǎo)致的covered taxes繳付時(shí)間差或收入確認(rèn)時(shí)間差）導(dǎo)致需繳納補(bǔ)足稅，給納稅人帶來不必要額外稅負(fù)。

可結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)包括往年經(jīng)營虧損和IIR稅收抵免額等。虧損結(jié)轉(zhuǎn)可無限期結(jié)轉(zhuǎn)，但不能跨稅收管轄區(qū)結(jié)轉(zhuǎn)。

第六步 若仍低于15%, 調(diào)整“公式化實(shí)質(zhì)性排除”(carve-out)

若經(jīng)第五步計(jì)算出的ETR仍低于15%，則進(jìn)行第二次調(diào)整，將ETR計(jì)算公式里covered taxes和GloBE tax base中“薪資”和“有形資產(chǎn)”部分剔除。 

剔除的薪資部分是適格雇員一定比例（5%，10年過渡期從10%逐年遞減）適格薪資成本。適格雇員包括全部員工和相關(guān)分包商。適格薪資成本包括工資、獎(jiǎng)金、保險(xiǎn)等福利待遇以及股票支付報(bào)酬等。所分配的稅收管轄區(qū)在通常情況下適用國別報(bào)告規(guī)則，即薪資支付方所在轄區(qū)，但若有充分證據(jù)證明雇員實(shí)際活動(dòng)地與此不一致的，則分配至雇員活動(dòng)地轄區(qū)。

剔除的有形資產(chǎn)部分是一定比例（5%，10年過渡期從8%逐年遞減）的a) 財(cái)產(chǎn)、廠房和設(shè)備(PPE)折舊，但不包括投資性資產(chǎn)和持有以出售資產(chǎn)；b) 土地的視同折舊，土地按原始收購價(jià)計(jì)量，不計(jì)入再評(píng)估增貶值部分，折舊按直線攤銷法；c) 自然資源（油氣礦產(chǎn)存儲(chǔ)等）耗竭；以及 d) 承租人有使用權(quán)的有形資產(chǎn)折舊。

從上述剔除的薪資和有形資產(chǎn)部分，可看出OECD意在將與實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)固定回報(bào)的影響排除（比如土地雖不能折舊，但仍視同折舊處理），使得剔除后的ETR更反映無形資產(chǎn)等BEPS稅基侵蝕風(fēng)險(xiǎn)更高的相關(guān)收入納稅情況。

第七步 計(jì)算單個(gè)成員實(shí)體補(bǔ)足稅(top-up tax)   

經(jīng)過第五步和第六步調(diào)整后的covered taxes和GloBE tax base是adjusted covered taxes和adjusted GloBE tax base，用以計(jì)算adjusted juridictional ETR（以轄區(qū)為計(jì)算單位），再計(jì)算出補(bǔ)足稅稅率，最后用以計(jì)算出補(bǔ)足稅（以成員實(shí)體為計(jì)算單位）。

adjusted jurisdictional ETR = adjusted covered taxes/adjusted GloBE tax base

補(bǔ)足稅稅率 = 全球最低稅率15%- adjusted jurisdictional ETR

adjusted GloBE tax base調(diào)整的部分先以轄區(qū)為單位累計(jì)計(jì)算，再按該轄區(qū)各成員實(shí)體凈收入占比全部凈收入，將調(diào)整部分按比例分配至各成員實(shí)體，從而計(jì)算出單個(gè)成員實(shí)體的adjusted GloBE tax base，最后計(jì)算出單個(gè)成員實(shí)體的補(bǔ)足稅。

轄區(qū)單個(gè)成員實(shí)體補(bǔ)足稅 = 單個(gè)成員實(shí)體adjusted GloBE tax base * 補(bǔ)足稅稅率

第八步 top-down方式繳納補(bǔ)足稅(top-up tax)  

若最終母公司轄區(qū)有IIR規(guī)則，在該轄區(qū)按持股比例繳納補(bǔ)足稅；若沒有，則在股權(quán)框架中按top-down方式尋找下一級(jí)當(dāng)?shù)剌爡^(qū)有IIR規(guī)則的持股公司；若都沒有IIR規(guī)則，按UTPR規(guī)則繳納補(bǔ)足稅。

此外，OECD考慮到很多跨國企業(yè)在上百個(gè)稅收管轄區(qū)有成員實(shí)體，為減輕稅務(wù)合規(guī)成本負(fù)擔(dān)，制定了四種簡化方法供跨國企業(yè)選擇其中一種或多種來計(jì)算ETR。

簡化方法一：國別報(bào)告ETR安全港(safe-harbour)

在國別報(bào)告財(cái)務(wù)數(shù)字來源于母公司合并報(bào)表的前提下，跨國企業(yè)可采用國別報(bào)告中既有的兩欄數(shù)字profit (loss) before income tax和income tax accrued為基礎(chǔ)，經(jīng)一定調(diào)整后計(jì)算ETR。

簡化方法二：低微利潤排除(De minimis profit)

此簡化方法設(shè)置一定門檻利潤率如2.5%，利潤率低于此標(biāo)準(zhǔn)的跨國企業(yè)成員實(shí)體，可免于計(jì)算ETR。此簡化方法意在減輕跨國企業(yè)合規(guī)成本負(fù)擔(dān)的同時(shí)，使IP vehicle方式避稅不會(huì)逃掉監(jiān)管。

IP vehicle避稅方式通常是跨國企業(yè)將關(guān)鍵IP所有權(quán)或使用權(quán)授權(quán)權(quán)利放在一個(gè)低稅率國注冊(cè)實(shí)體(IP vehicle)，然后通過此實(shí)體向集團(tuán)內(nèi)從事制造、銷售和市場活動(dòng)子公司進(jìn)行IP授權(quán)，通過收取巨額特許權(quán)使用費(fèi)將集團(tuán)大部分利潤歸于該實(shí)體，利用當(dāng)?shù)貒投惵室岳U納更少稅。雖然BEPS8-10行動(dòng)增加了IP vehicle應(yīng)履行DEMPE功能的要求，但其現(xiàn)今仍是國際反避稅的關(guān)注點(diǎn)。IP vehicle利潤率通常超過2.5%利潤率門檻，因此不會(huì)被免于計(jì)算ETR。

簡化方法三：基準(zhǔn)年度ETR可適用多年

此簡化方法設(shè)定一定門檻稅率（高于15%），當(dāng)跨國企業(yè)在某一年（“基準(zhǔn)年”）某稅收管轄區(qū)ETR超過此門檻稅率，則在未來3-5年寬限期豁免計(jì)算該轄區(qū)ETR?？鐕髽I(yè)需將全部成員實(shí)體基準(zhǔn)年ETR計(jì)算出來，還需在寬限期就豁免成員實(shí)體經(jīng)營狀況發(fā)表聲明，聲明其經(jīng)營活動(dòng)在寬限期內(nèi)未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。該聲明意在防止跨國企業(yè)濫用此簡化方法，將基準(zhǔn)年ETR抬高于門檻稅率，但實(shí)際上寬限期ETR遠(yuǎn)低于15%，通過寬限期豁免逃掉補(bǔ)足稅。

簡化方法四：稅收行政指引

在一些低風(fēng)險(xiǎn)稅收管轄區(qū)，當(dāng)?shù)囟惥趾涂鐕髽I(yè)卻仍需重復(fù)每年ETR的提交和審查工作。為避免該等浪費(fèi)，OECD提出簡化方法四，即當(dāng)?shù)囟惥趾彤?dāng)?shù)乜鐕髽I(yè)在事先協(xié)商后，由當(dāng)?shù)囟惥职l(fā)布指引，跨國企業(yè)只需在稅局提前通知發(fā)出計(jì)算要求后才計(jì)算ETR。稅局指引可適用于該轄區(qū)全部企業(yè)或特定行業(yè)企業(yè)。

結(jié)語：

僅從本文摘要的八個(gè)步驟就可看出ETR和補(bǔ)足稅計(jì)算之復(fù)雜，雖然支柱二藍(lán)圖報(bào)告(2020)相關(guān)陳述只有70多頁，但寫的繁瑣晦澀，八個(gè)步驟若細(xì)講，幾乎每個(gè)步驟都可再單獨(dú)寫一篇文?？鐕髽I(yè)在計(jì)算過程中要仔細(xì)研讀并小組討論和交叉檢查，才能避免計(jì)算過程中不出或少出錯(cuò)。此外，依照10月聲明，支柱二方案下模型規(guī)則（模型規(guī)則旨在設(shè)定IIR和UTPR詳細(xì)規(guī)則，供IF成員作范本使用，以保證IIR和UTPR適用的連續(xù)性、廣泛性和一致性）和安全港規(guī)則設(shè)計(jì)等少數(shù)事項(xiàng)待進(jìn)一步確定，因此支柱二藍(lán)圖報(bào)告(2020)非最終定稿版，本文內(nèi)容也將會(huì)面臨少許調(diào)整。