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企業(yè)作為付款方和代扣代繳義務人，在向自然人股東分配股息紅利時，如果一方面履行了代扣義務，扣除了該自然人股東依法應繳納的個人所得稅；但是另一方面未及時將代扣的個稅代交至稅務機關，而是“私自截留”，則此種情形下，稅務機關是否有權向自然人股東（納稅人）追繳稅款，要求其履行法定納稅義務？筆者擬結合近期實務辦案中遇到的一起案件，對該問題進行分析。

一、問題的提出

2016年底，M公司實現(xiàn)巨額盈利，遂向各股東分配股息紅利，在分配給自然人股東時，M公司依法代扣了該等自然人股東應交的個人所得稅款。2019年期間，自然人股東發(fā)現(xiàn)M公司已將前述代扣的個人所得稅款挪作他用，M公司賬面已出現(xiàn)壞賬損失，M公司目前已無法足額向稅務機關解繳全部個人所得稅。此種情況下，稅務機關是否有權直接向該等自然人股東追繳其應納的個人所得稅款項？

二、法律法規(guī)層面：目前筆者暫未發(fā)現(xiàn)相關法律法規(guī)規(guī)定有明確授權稅務機關在“代扣代繳義務人已足額代扣個人所得稅而未及時代繳情況下，有權直接向納稅人本人追征稅款”

《國家稅務總局關于發(fā)布<個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2018年第61號，2019年1月1日生效，“《個稅申報管理辦法》”）

第二條第一款：扣繳義務人，是指向個人支付所得的單位或者個人……

第十條：扣繳義務人支付利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉讓所得或者偶然所得時，應當依法按次或者按月代扣代繳稅款。

第十九條：扣繳義務人有未按照規(guī)定向稅務機關報送資料和信息、未按照納稅人提供信息虛報虛扣專項附加扣除、應扣未扣稅款、不繳或少繳已扣稅款、借用或冒用他人身份等行為的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》等相關法律、行政法規(guī)處理。

《中華人民共和國稅收征收管理法》（“《稅收征管法》”）

第六十三條第二款：……扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

第六十八條：納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

第六十九條：扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

結合上述法律法規(guī)規(guī)定，筆者理解：依據(jù)《個稅申報管理辦法》等，可知扣繳義務人在支付股息或紅利時應代扣代繳稅款；如已扣稅款而未交或少繳，需要按照《稅收征管法》相關規(guī)定處理。而依據(jù)《稅收征管法》第63條第2款以及第68條，如扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收的稅款（即“已代扣未代繳”），由稅務機關追繳其（指扣繳義務人）不繳或少繳的稅款，責令其（指扣繳義務人）限期繳納，逾期不繳納的稅務機關有權采取強制執(zhí)行措施進行追繳，同時有權征收滯納金甚至罰款。值得注意的是，與扣繳義務人已代扣未代繳個稅款情形相對應的，是扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款（即“未代扣未代繳”），就此，《稅收征管法》第69條明確規(guī)定，在此種情況下“由稅務機關向納稅人追征稅款”，而對扣繳義務人則僅能進行罰款。

三、納稅申報實踐層面：代扣代繳義務人已代扣未代繳稅款的情形，不屬于自然人納稅人自行納稅申報的情形

《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第62號，“《個稅申報有關問題的公告》”）

……（三）納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉讓所得和偶然所得的，應當在取得所得的次年6月30日前，按相關規(guī)定向主管稅務機關辦理納稅申報，并報送《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》。

依據(jù)上述《個稅申報有關問題的公告》第三條第（三）款，納稅人在取得股息、紅利所得時，如需自行納稅申報，則需要報送《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》。而根據(jù)目前公開網(wǎng)絡查詢的結果，稅務總局公布的該等A表最新版【1】中，需要納稅人自行申報的情形僅限于三種，具體為“（1）居民個人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款；（2）非居民個人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款；（3）非居民個人在中國境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得”，上述三種自然人自行納稅申報的情形中，并不存在“居民個人取得應稅所得，扣繳義務人已代扣未代繳稅款”的情形。

綜上所述，筆者理解，目前法律法規(guī)并未明確授權稅務機關在“代扣代繳義務人已代扣但未代繳個稅”的情況下有權向已被代扣稅款的自然人納稅人再行征收個稅款項；此種情形下，稅務機關僅依法有權向代扣代繳義務人（即企業(yè)）追征稅款，并要求其補繳滯納金甚至罰款。本案中，如自然人股東能夠提供充分證據(jù)，證明其從M公司收到的股息紅利收入已被M公司代扣個稅，則稅務機關依法應向A公司追征稅款、滯納金和/或罰款；而如果稅務機關直接向自然人股東追征稅款的行為，將可能會被認定為缺乏明確的法律、法規(guī)依據(jù)。