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摘要:

2019年下半年湖南某上市公司披露的其股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易被穿透，稅局追征巨額土地增值稅的案例，讓其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易當(dāng)事人憂心忡忡。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易到底在什么情況下可能會被追征土地增值稅？稅務(wù)稽查和司法審判實(shí)踐角度，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院又是如何看待這個(gè)問題的？本文，筆者擬結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對上述問題進(jìn)行闡述，供讀者參考。

一、案例引入

2019年9月30日，湖南恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司（“恒立實(shí)業(yè)”，證券代碼000622）發(fā)布公告，披露該公司在2016年11月底，將其持有100%股權(quán)的岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司（“恒通實(shí)業(yè)”）的80%股權(quán)作價(jià)23,280.80萬元轉(zhuǎn)讓給長沙豐澤房地產(chǎn)咨詢有限公司；2017年7月底，恒立實(shí)業(yè)又將其持有的恒通實(shí)業(yè)剩余20%股權(quán)作價(jià)5,820.20萬元轉(zhuǎn)讓給長沙道明房地產(chǎn)有限公司。通過上述兩次交易，恒立實(shí)業(yè)實(shí)際獲得股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價(jià)合計(jì)約29,101.00萬元，另根據(jù)恒立實(shí)業(yè)披露的恒通實(shí)業(yè)《股東全部權(quán)益價(jià)值項(xiàng)目資產(chǎn)評估報(bào)告》，其中不動(dòng)產(chǎn)估價(jià)為27,813.59萬元。

鑒于恒通實(shí)業(yè)的資產(chǎn)狀況，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜被當(dāng)?shù)卦狸柺兄鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，需按稅法規(guī)定繳納土地增值稅”。

二、關(guān)于土地增值稅征繳的法律法規(guī)依據(jù)

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第588號，2011年1月8日生效）

第二條：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號，1995年01月27日）

第二條：條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

第五條：條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

從上述相關(guān)規(guī)定可以看出，只有在當(dāng)事人以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑機(jī)器附著物（統(tǒng)稱房地產(chǎn)）的情況下，其才成為土地增值稅的納稅人，依法負(fù)有繳納土地增值稅的義務(wù)。

而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，原始股東轉(zhuǎn)讓/出售的是股權(quán)，并非是特定的房地產(chǎn)；相應(yīng)的房地產(chǎn)往往依然由被投資公司（即標(biāo)的公司）持有，且并未發(fā)生出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓的情形。因此，實(shí)踐中往往認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中的原始股東和標(biāo)的公司都不需要繳納土地增值稅。

三、稅務(wù)稽查角度：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易追繳土地增值稅的幾起案例

（一）國稅總局陸續(xù)出臺3個(gè)批復(fù)對3起股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)案追征土地增值稅

國家稅務(wù)總局分別在2000年、2009年和2011年分別以批復(fù)的形式，對廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局和天津市地方稅務(wù)局請示的3起股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)案進(jìn)行回應(yīng)，認(rèn)為如果當(dāng)事人轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所涉資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，和/或股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值，則應(yīng)認(rèn)定該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)征收土地增值稅。具體詳見《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕687號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕387號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕415號）。

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<全國稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2012]92號，2013.1.1）第二十一條：“批復(fù)，適用于答復(fù)下級機(jī)關(guān)請示事項(xiàng)?！鷱?fù)一般只送請示單位，若批復(fù)的事項(xiàng)需有關(guān)單位執(zhí)行或者周知，可抄送有關(guān)單位。若請示的問題具有普遍性，可使用“通知”或其他文種行文，不再單獨(dú)批復(fù)請示單位。上級稅務(wù)機(jī)關(guān)針對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)特定稅務(wù)行政相對人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或稅收規(guī)范性文件的答復(fù)或者解釋，需要普遍執(zhí)行的，應(yīng)當(dāng)按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的規(guī)定制定稅收規(guī)范性文件?！?就此，筆者理解，前述國稅總局的3份回應(yīng)意見，僅僅是效力較低的“批復(fù)”，適用于答復(fù)下級機(jī)關(guān)請示的特定事項(xiàng)，不具有普遍適用性。

（二）湖南省出臺相關(guān)通知，于全省范圍內(nèi)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的情況作出規(guī)定

湖南省于2015年出臺了《湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》【1】（“《通知》”，湘地稅財(cái)行便函〔2015〕3號，2015.1.27），規(guī)定“ 對于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號文件，依法繳納土地增值稅?！?/p>

筆者理解，在湖南省境內(nèi)施行上述《通知》的大背景下，恒立實(shí)業(yè)于2019年被岳陽市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義進(jìn)行“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”從而被追征土地增值稅的“遭遇”，實(shí)屬“意料之中”。

（三）除上述國家稅務(wù)總局的三份個(gè)案批復(fù)及湖南省全省境內(nèi)通行的《通知》外，筆者目前并未檢索到其他地區(qū)（如上海和江蘇等地）存在類似文件或規(guī)定。

四、司法審判角度：最高人民法院和江蘇省高級人民法院先后就類似股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛作出判決，均認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)原始股東不需要繳納土地增值稅。

案例一

馬慶泉、馬松堅(jiān)與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛二審案（案號：【2014】民二終字第264號）

最高人民法院二審認(rèn)為：“……股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財(cái)產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變?！驹谵D(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，該公司的資產(chǎn)狀況，包括建設(shè)用地使用權(quán)的價(jià)值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的重要因素。但不等于說，公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)只要有土地使用權(quán)，該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進(jìn)而認(rèn)為其行為是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而無效?！捎谵D(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標(biāo)公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進(jìn)行查處。”

案例二

江蘇高成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與福中集團(tuán)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛再審案（案號：【2014】蘇商再終字第0006號）

江蘇省高級人民法院再審認(rèn)為：“現(xiàn)行稅法沒有對涉及土地使用權(quán)的項(xiàng)目公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓作出是否征收土地增值稅和契稅的規(guī)定。根據(jù)稅收法定主義，稅法未規(guī)定需要納稅的，當(dāng)事人即可不交稅。且在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，土地增值稅最終并未流失，因?yàn)椋汗蓹?quán)轉(zhuǎn)讓也只是股東的變換，土地使用權(quán)權(quán)屬沒有變化，股權(quán)無論經(jīng)過多少次轉(zhuǎn)讓，土地?zé)o論如何增值，公司初始受讓土地支付對價(jià)的成本不變。但是，只要房地產(chǎn)發(fā)生了權(quán)屬流轉(zhuǎn)，公司就需要按最終的實(shí)際房地產(chǎn)銷售價(jià)與最初的房地產(chǎn)成本價(jià)之間的增值部分繳納土地增值稅。因此，涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)際上并未逃避土地增值稅的征收。高成公司主張涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓逃避了國家土地增值稅征收的理由不能成立?！?/p>

五、結(jié)語

綜上所述，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中，對于當(dāng)事人轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所涉資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，和/或股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值的情況，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會認(rèn)定該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，從而對該等交易追征土地增值稅。但是筆者傾向于認(rèn)為上述稽查征稅的風(fēng)險(xiǎn)是可控的，除湖南省之外，其他地區(qū)類似交易原股東被稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍追征土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)并不是很大。而在目前司法實(shí)踐中，最高院和相關(guān)高級法院也往往會區(qū)別股權(quán)轉(zhuǎn)讓和房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩種情形，認(rèn)定前者情況下并不存在繳納土地增值稅的義務(wù)，相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議依法有效。