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稅務(wù)稽查中，相對(duì)于“固若金湯”享有“稅務(wù)立法金剛罩”的稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人往往處于相對(duì)弱勢(shì)地位，在遇到稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法或處罰時(shí)，納稅人如欲從實(shí)體方面，主張自身不存在任何違法行為，難度較大。而換一種視角，從程序合法角度審視稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政行為，在稅收行政訴訟中提出合理抗辯，最終爭(zhēng)取人民法院判決撤銷或部分撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，或許是納稅人尋求合法救濟(jì)的有利途徑。

法律依據(jù)：

《中華人民共和國行政處罰法》（“《行政處罰法》”）第三條第二款：“沒有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無效 ?！?/p>

《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：……（三）違反法定程序的；……”

依據(jù)上述規(guī)定，在稅收?qǐng)?zhí)法時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為如果被認(rèn)定為違反法定程序，則會(huì)面臨被法院判決撤銷或部分撤銷的風(fēng)險(xiǎn)。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須要遵守的程序有哪些？納稅人，可以援引何種程序性規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定進(jìn)行抗辯？本文，筆者將沿著稅收?qǐng)?zhí)法行為發(fā)展的時(shí)間順序，結(jié)合實(shí)務(wù)案例，對(duì)前述疑問進(jìn)行回答與實(shí)務(wù)案例點(diǎn)評(píng)。

一、送達(dá)環(huán)節(jié)：稅務(wù)文書未遵循法定程序送達(dá)的，稅務(wù)處理決定無效。

1.《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國務(wù)院令第362號(hào)，“《征收管理法細(xì)則》”）第八章，第一百零一條至一百零六條，規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)文書可采取的不同方式之順序：稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)稅務(wù)文書時(shí)，應(yīng)首先采用直接送達(dá)；直接送達(dá)失敗的才可采用留置送達(dá)；留置送達(dá)有困難的，可采用委托送達(dá)或郵寄送達(dá)；只有在“同一送達(dá)事項(xiàng)的受送達(dá)人眾多的”，或“采用本章規(guī)定的其他送達(dá)方式無法送達(dá)”的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以選擇公告送達(dá)。

2.案例1：廣州市橋澳船舶修造工程有限公司與廣州市黃埔區(qū)國家稅務(wù)局認(rèn)為違法要求履行納稅義務(wù)二審行政判決書，（2014）穗中法行終字第1445號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了直接送達(dá)和郵寄送達(dá)方式，其中，直接送達(dá)因人去樓空而失敗，郵寄送達(dá)收件人填寫錯(cuò)誤（“顏建靈”被錯(cuò)寫為“顏通靈”），且收件人手機(jī)關(guān)機(jī)，最終導(dǎo)致郵件無法送達(dá)被退回。在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接采取公告送達(dá)方式，并未窮盡其他所有送達(dá)方式，屬于程序違法，最終導(dǎo)致《稅務(wù)處理決定書》無效，依此作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》被撤銷。

二、行政處罰環(huán)節(jié)：稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前，未充分保障當(dāng)事人依法享有的陳述、申辯及要求聽證的權(quán)利的，未依法進(jìn)行復(fù)核或組織聽證，或在聽證后未組織集體決議的，稅務(wù)行政處罰決定無效。

（一）稅務(wù)行政處罰作出前，未充分保障納稅人的陳述、申辯權(quán)的，稅務(wù)行政處罰決定無效。

1.《行政處罰法》

第三十一條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利?！?/p>

第三十二條規(guī)定：“當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯。行政機(jī)關(guān)必須充分聽取當(dāng)事人的意見，對(duì)當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核；當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納。行政機(jī)關(guān)不得因當(dāng)事人申辯而加重處罰”。

第四十一條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規(guī)定向當(dāng)事人告知給予行政處罰的事實(shí)、理由和依據(jù)，或者拒絕聽取當(dāng)事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當(dāng)事人放棄陳述或者申辯權(quán)利的除外?！?/p>

2.《中華人民共和國稅收征收管理法》

第八條第四款：“納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)……”

3.案例2：中城建第五工程局集團(tuán)有限公司第一分公司不服哈爾濱市香坊區(qū)地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰一案，（2016）黑0110行初20號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

稅務(wù)行政處罰決定作出前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先行向行政相對(duì)人送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知》，告知當(dāng)事人享有的救濟(jì)權(quán)利。本案中，香坊地稅局于同一天向中城建送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》，并當(dāng)日對(duì)中城建制作了陳述、申辯筆錄，納稅人中城建陳述、申辯及要求舉行聽證的權(quán)利并未得到充分保障，香坊地稅局作出處罰決定的行為違反法定程序，依法無效。

4.案例3：上訴人濟(jì)南市地方稅務(wù)局稽查局與被上訴人山東基能能源科技有限公司行政處罰糾紛上訴案，（2015）濟(jì)行終字第217號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

行政處罰程序中，對(duì)當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)進(jìn)行復(fù)核是行政機(jī)關(guān)的法定義務(wù)；任何人在受到公權(quán)力不利行為的影響時(shí)，有獲得告知、說明理由和提出申辯的權(quán)利；行政機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人的陳述、申辯理由充分加以考慮，確保行政處罰結(jié)果正確，防止錯(cuò)誤行政處罰的作出。本案中，對(duì)于基能公司的申辯意見中提及的可能影響行政處罰結(jié)果的事項(xiàng)，地稅稽查局并未進(jìn)行充分、徹底的復(fù)核，違反了稅務(wù)行政處罰的法定程序，依法無效。

（二）處罰決定作出前，稅務(wù)機(jī)關(guān)未充分保障納稅人的聽證權(quán)利的，稅務(wù)行政處罰決定無效。

1.《行政處罰法》

第四十二條：“行政機(jī)關(guān)作出責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求舉行聽證的權(quán)利；當(dāng)事人要求聽證的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。

（一）當(dāng)事人要求聽證的，應(yīng)當(dāng)在行政機(jī)關(guān)告知后三日內(nèi)提出；

（二）行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在聽證的七日前，通知當(dāng)事人舉行聽證的時(shí)間、地點(diǎn)；

……（六）舉行聽證時(shí)，調(diào)查人員提出當(dāng)事人違法的事實(shí)，證據(jù)和行政處罰建議；當(dāng)事人進(jìn)行申辯和質(zhì)證?！?/p>

2.《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》（國稅發(fā)[1996]190號(hào)）

第三條：“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公民作出2000元以上（含本數(shù)）罰款或者對(duì)法人或者對(duì)其他組織作出１萬元以上（含本數(shù)）罰款的行政處罰之前，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》，告知當(dāng)事人已經(jīng)查明的違法事實(shí)、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權(quán)利?！?/p>

3.案例4：上訴人蜀威公司不服被上訴人省地稅稽查局稅務(wù)行政處罰上訴案，（2006）成行終字第14號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

在行政處罰行政管理活動(dòng)中的聽證制度，是作為行政相對(duì)人的公民、法人及其他組織的一項(xiàng)程序性權(quán)利。公開進(jìn)行聽證，能夠讓行政相對(duì)人充分行使陳述、申辯權(quán)，從而保護(hù)其合法權(quán)益不受侵害。因此，行政機(jī)關(guān)在作出較大數(shù)額罰款等涉及行政相對(duì)人重大利益的行政處罰決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循“先聽證，后處罰”的基本程序原則，否則將承擔(dān)行政處罰決定無效的法律后果。

本案中，地稅稽查局盡管依據(jù)蜀威公司的申請(qǐng)組織了聽證，然而，最后作出的行政處罰決定的落款日期，早于聽證日期，據(jù)此，法院認(rèn)為，行政處罰決定書作出前，并未審查聽證程序中蜀威公司的陳述、申辯，因此，該處罰行為違反法定程序，依法應(yīng)予撤銷。

4.案例5：馬啟業(yè)訴潢川縣地方稅務(wù)局稽查局稅收行政處罰上訴案，（2014）信中法行終字第38號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于當(dāng)事人提出的聽證申請(qǐng)，批準(zhǔn)同意的，并應(yīng)提前7日通知納稅人聽證的時(shí)間、地點(diǎn)。本案中，地稅稽查局忽視了上述法定的提前7日通知納稅人參加聽證的程序性要求，最終導(dǎo)致其作出的行政處罰決定被撤銷。

5.案例6：連城縣林伯礦業(yè)有限公司與福建省連城縣國家稅務(wù)局、福建省龍巖市國家稅務(wù)局稅務(wù)行政處罰二審行政判決書，（2016）閩08行終38號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)其作出的行政處罰事項(xiàng)進(jìn)行聽證時(shí)，應(yīng)當(dāng)就所有違法事實(shí)進(jìn)行充分舉證、質(zhì)證，以便充分保障納稅人申辯及質(zhì)證的權(quán)利。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在聽證中，未對(duì)行政處罰事項(xiàng)所涉所有違法事實(shí)全部進(jìn)行舉證、質(zhì)證，剝奪了林伯公司申辯和質(zhì)證的權(quán)利，屬于程序違法，依法應(yīng)當(dāng)被撤銷。

（三）“情節(jié)復(fù)雜或重大違法行為”所涉較重的行政處罰作出前，未由行政機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人集體討論決定的，該稅務(wù)行政處罰決定無效。

1.《行政處罰法》

第四十三條：“聽證結(jié)束后，行政機(jī)關(guān)依照本法第三十八條的規(guī)定，作出決定?！?/p>

第三十八條：“調(diào)查終結(jié)，行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行審查，根據(jù)不同情況，分別作出如下決定：

（一）確有應(yīng)受行政處罰的違法行為的，根據(jù)情節(jié)輕重及具體情況，作出行政處罰決定；

（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；

（三）違法事實(shí)不能成立的，不得給予行政處罰；

（四）違法行為已構(gòu)成犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)。

對(duì)情節(jié)復(fù)雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)集體討論決定?！?/p>

2.案例7：永定縣東山加油站與福建省永定縣國家稅務(wù)局行政處罰案，（2013）永行初字第12號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

對(duì)于情節(jié)復(fù)雜或重大違法行為，可能給予較重的行政處罰的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查終結(jié)后，作出處罰事項(xiàng)告知書前，往往會(huì)進(jìn)行集體討論，討論作出的處罰事項(xiàng)告知書送達(dá)后，當(dāng)事人可以陳述、申辯或申請(qǐng)聽證。稅務(wù)機(jī)關(guān)在接收納稅人的陳述、申辯或組織聽證結(jié)束后，必須依法再次集體討論，最終作出行政處罰決定。重大稅務(wù)處罰決定在最終作出前，未集體討論的，屬于違反法定程序，依法無效。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)在將相關(guān)稅收違法行為移送公安機(jī)關(guān)后，又再次對(duì)該違法行為作出行政處罰的，于法無據(jù)，程序違法，依法應(yīng)當(dāng)被撤銷。

1.《行政處罰法》

（一）確有應(yīng)受行政處罰的違法行為的，根據(jù)情節(jié)輕重及具體情況，作出行政處罰決定；

（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；

（三）違法事實(shí)不能成立的，不得給予行政處罰；

（四）違法行為已構(gòu)成犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)。

對(duì)情節(jié)復(fù)雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)集體討論決定。”

2.《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號(hào)）

第三條：“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉及的金額、違法事實(shí)的情節(jié)、違法事實(shí)造成的后果等，根據(jù)刑法關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會(huì)管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送?！?/p>

第十一條：“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件前已經(jīng)作出的警告，責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)，暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照的行政處罰決定，不停止執(zhí)行。依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，人民法院判處罰金時(shí)，依法折抵相應(yīng)罰金?！?/p>

3.案例8：棗莊市國稅局與棗莊永幫橡膠公司稅務(wù)行政處罰糾紛上訴案，最高人民法院行政審判指導(dǎo)案例第14號(hào)

點(diǎn)評(píng)：

行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在依法查處違法行為的過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實(shí)涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照規(guī)定向公安機(jī)關(guān)移送，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)當(dāng)向公安機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。只有依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，人民法院判處罰金時(shí)，才依法折抵相應(yīng)罰金。

本案中，棗莊國稅局將案件移送公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹楹?，又以橡膠公司涉嫌偷稅立案，并作出罰款的行政處罰決定，不符合上述法律規(guī)定，且缺乏明確法律授權(quán)，依法應(yīng)當(dāng)被撤銷。

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