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閱讀提示：

最近在為本所一個德國在華企業(yè)（以下簡稱“企業(yè)”）進行稅務(wù)核查時發(fā)現(xiàn)，其財務(wù)報表顯示在上兩個財務(wù)年度有大量的其他業(yè)務(wù)收入。原來企業(yè)這兩年為境外德國關(guān)聯(lián)企業(yè)代理某產(chǎn)品在華的銷售和履約，對每筆成交業(yè)務(wù)收取比例不等的酬傭。企業(yè)對所獲酬傭均申報繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。然而，本所律師的深入審核和分析表明：企業(yè)上述業(yè)務(wù)活動已經(jīng)構(gòu)成國際稅法意義上的常設(shè)機構(gòu)；一旦被稅務(wù)機關(guān)確認為境外德國關(guān)聯(lián)公司的在華常設(shè)機構(gòu)，那么該境外德國公司將須繳納中國的企業(yè)所得稅。

在商業(yè)實踐中，類似業(yè)務(wù)中屢見不鮮。跨國企業(yè)在中國的分支機構(gòu)因業(yè)務(wù)所需，不時或間或為境外眾多關(guān)聯(lián)企業(yè)進行業(yè)務(wù)代理，實屬正常。只是往往被忽視的是：這類代理活動可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。這個問題對非居民企業(yè)可造成較大的稅負差異。

一、何為常設(shè)機構(gòu)？

在國際稅收實踐中，企業(yè)居住國和所得來源國（或地區(qū)）對跨境經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)營所得 [ 即所謂“積極收入”（Earned Income）] 普遍按照實際所得原則（又叫歸屬原則）進行稅收管轄權(quán)的劃分，來源國對非居民企業(yè)從本國獲得的經(jīng)營所得僅持有有限征稅權(quán)。 具體而言，來源國對居住國居民從來源國獲得的經(jīng)營所得放棄征稅權(quán)。但是，當居住國居民通過設(shè)在來源國的常設(shè)機構(gòu)而取得經(jīng)營所得時，來源國即可對該所得課征本國所得稅。顯然，常設(shè)機構(gòu)的出現(xiàn)使來源國對非居民企業(yè)從來源國獲取的經(jīng)營所得，由屬人稅收管轄轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚囟愂展茌牎?/p>

常設(shè)機構(gòu)并不在國內(nèi)稅法調(diào)整和規(guī)制的范圍之內(nèi)，它是國際雙邊和多邊避免雙重征稅協(xié)定中的基本術(shù)語和規(guī)則之一。 為緩解和克服國際投資和貿(mào)易中的雙重或多重征稅，各國之間相互簽訂眾多避免雙重征稅協(xié)定，我國迄今已經(jīng)與99個國家或地區(qū)簽有此類協(xié)定。多邊避免雙重征稅協(xié)定目前還不多見，只有數(shù)個地區(qū)性集團國家締結(jié)這類協(xié)定，如瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威等北歐五國于1972年締結(jié)的“北歐公約”。還有，為規(guī)范和統(tǒng)一各國對跨境稅收規(guī)則的理解和解釋，經(jīng)濟發(fā)展和合作組織制定了避免雙重征稅協(xié)定范本（簡稱“OECD范本”），推薦成員國選用，這是目前最有影響的此類范本。這些協(xié)定或協(xié)定范本對常設(shè)機構(gòu)均有專門定義，并且內(nèi)涵和規(guī)則基本趨同。本例中的德國企業(yè)，通過其在華關(guān)聯(lián)企業(yè)代理銷售產(chǎn)品是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，就涉及到對中德之間關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定（以下簡稱“協(xié)定”）項下常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的理解和適用。

何為常設(shè)機構(gòu)？協(xié)定參照OECD范本做這樣表述：“常設(shè)機構(gòu)”這一用語是指一個企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營的營業(yè)固定場所。其中特別包括：（1）管理場所；（2）分支機構(gòu)；（3）辦事處；（4）工廠；（5）車間；（6）礦場、油井或氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。此外還包括建筑工地或者建筑安裝工程，但僅以連續(xù)12個月以上的為限。 以下情形不屬于常設(shè)機構(gòu)范圍：（1）儲存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品的目的而使用的場所；（2）專為儲存、陳列或交付的目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫存；（3）專為通過另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫存；（4）專為本企業(yè)采購貨物或商品或者收集情報的目的而設(shè)有固定的營業(yè)固定場所；（5）專為本企業(yè)進行任何其他準備性質(zhì)或輔助性質(zhì)活動的目的而設(shè)有的營業(yè)固定場所；（6）專為上列1到5各項活動的結(jié)合而設(shè)有的營業(yè)固定場所，只要這種結(jié)合使營業(yè)固定場所全部活動屬于準備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

由上可見，常設(shè)機構(gòu)即指非居民企業(yè)在來源國設(shè)有的能夠?qū)嶋H產(chǎn)生經(jīng)營所得的經(jīng)營場所， 具有固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性。它本質(zhì)上是利潤中心而非成本中心。如果該場所不直接產(chǎn)生所得而僅具輔助或準備性質(zhì)（如僅從事采購、儲存、陳列和交貨等事務(wù)），因為其本身在會計核算上不構(gòu)成銷售或營業(yè)收入，這種場所不屬于常設(shè)機構(gòu)的范疇。

除此以外，協(xié)定第五條第五款和第六款規(guī)定了代理型常設(shè)機構(gòu)的情形，這與本例有關(guān)。該款規(guī)定： 當一個人（注：包括企業(yè)和個人）在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進行活動，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，這個人為該企業(yè)進行的任何活動，應(yīng)認為該企業(yè)在該締約國一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)， 除非這個人通過固定營業(yè)場所進行的活動僅限于輔助性或準備性活動。協(xié)定進一步依從OECD范本和國際稅收通例，區(qū)分獨立代理人和非獨立代理人，并將獨立代理人排除在常設(shè)機構(gòu)之外。所謂獨立代理人是指除了代理某一非居民企業(yè)委托的事項之外，還同時為其他委托人代理各類事務(wù)。獨立代理人的存在和代理業(yè)務(wù)的持續(xù)，并不依賴或完全依賴于某一非居民企業(yè)的事務(wù)委托。 不符合以上特征者即為非獨立代理人。

二、為什么企業(yè)的代理活動會導(dǎo)致常設(shè)機構(gòu)的發(fā)生？

重回文首提到的案例。企業(yè)為德國關(guān)聯(lián)公司聯(lián)絡(luò)中國境內(nèi)客戶、推介產(chǎn)品、依據(jù)外方既定的交易條件（如價格）與中國境內(nèi)客戶進行買賣磋商、代表外方簽約、安排與處理履約事宜。這些代理活動直接導(dǎo)致銷售行為的發(fā)生、主導(dǎo)銷售過程的完成，進而產(chǎn)生銷售收入。這些代理業(yè)務(wù)，顯然不屬于非經(jīng)營性的預(yù)備性或輔助性事項。

進一步分析表明：企業(yè)具備可能成為常設(shè)機構(gòu)的非獨立代理人的特征。企業(yè)是所屬德國母公司在華投資設(shè)立的經(jīng)營和法律實體，有自己的主營業(yè)務(wù)，它的代理活動僅圍繞著集團內(nèi)某一特定的德國關(guān)聯(lián)企業(yè)而發(fā)生。 依據(jù)協(xié)定第六條：締約國一方企業(yè)僅通過按常規(guī)經(jīng)營本身的經(jīng)紀人、一般傭金代理人或者任何其他獨立地位代理人在締約國另一方進行業(yè)務(wù)，不應(yīng)認為在締約國另一方有常設(shè)機構(gòu)。但如果該代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業(yè)，且企業(yè)和代理人之間的商業(yè)和財務(wù)關(guān)系不同于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)有的關(guān)系，則不應(yīng)認為是本款所指的獨立地位代理人。顯然，企業(yè)具備該條但書后的特指情形，不宜作為獨立代理人來認定。

綜上，企業(yè)從事上述代理業(yè)務(wù)應(yīng)構(gòu)成德國關(guān)聯(lián)企業(yè)的在華常設(shè)機構(gòu)。 依據(jù)中國企業(yè)所得稅法，德國關(guān)聯(lián)企業(yè)需要就通過企業(yè)成交的銷售利潤在中國繳納中國企業(yè)所得稅。稅務(wù)機關(guān)可按照不低于15%的核定利潤率推算應(yīng)納稅所得額， 然后按25%的企業(yè)所得稅率計算應(yīng)納中國企業(yè)所得稅。稅務(wù)機關(guān)可要求企業(yè)代扣代繳該稅。

我們在核查過程中了解到： 企業(yè)一向重視公司合規(guī)，尤其關(guān)注特定領(lǐng)域的專業(yè)合規(guī)（如稅務(wù)合規(guī)、貿(mào)易合規(guī)等），并定期聘請會計師事務(wù)所協(xié)助稅務(wù)合規(guī)核查。 由于職業(yè)的專業(yè)局限，會計師往往注重應(yīng)納稅額的核算，較易忽視應(yīng)納稅種的核定。 對涉及到較復(fù)雜稅法判斷的納稅義務(wù)存在問題，需要深入和嚴密的法律分析，這種情況下外部律師的介入尤顯必要。

應(yīng)企業(yè)請求，本所律師已經(jīng)向企業(yè)就如何改進現(xiàn)有代理模式以避免稅收風險提出了必要的建議。律師提示：在稅務(wù)機關(guān)普遍加強稅源監(jiān)管和核查的趨勢下，企業(yè)尤其是有跨國業(yè)務(wù)的企業(yè)提前做好稅務(wù)核查和籌劃，無疑會有助于確保稅務(wù)合規(guī)和爭取合理稅負。