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稅收本質(zhì)上是國家與企業(yè)或個(gè)人之間的利益分配，涉及征納雙方的根本利益。 歐美各國和我國的稅制均把如何體現(xiàn)對(duì)納稅主權(quán)益的保護(hù)、平衡征納雙方地位和關(guān)系作為稅收制度的一部分加以規(guī)制。從程序立法上看，包括我國在內(nèi)的各國稅法制度通常為納稅人提供了兩種權(quán)利救濟(jì)手段和程序：行政復(fù)議救濟(jì)和司法訴訟救濟(jì)。除此以外，在組織架構(gòu)上，個(gè)別發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)如美國國稅局（Internal Revenue Service–IRS），還在其內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立了協(xié)助納稅人維權(quán)的職能部門（the Taxpayer Advocate Service），保護(hù)納稅人權(quán)利并幫助解決其自身能力無法解決的問題。

不過，在上述權(quán)利救濟(jì)程序的運(yùn)用上，美、德、法等國普遍實(shí)行復(fù)議前置制度 (Reconsiders Prestage System), 即納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭議尋求法律救濟(jì)時(shí)，應(yīng)先申請(qǐng)行政復(fù)議。這種做法以行政救濟(jì)優(yōu)先于司法救濟(jì)，體現(xiàn)了稅收行政活動(dòng)在政府職能中的特殊地位。我國稅法采用相仿制度與做法，對(duì)征稅行為實(shí)行復(fù)議前置。納稅人只有在不服行政復(fù)議決定的情況下，才能依法向人民法院提起行政訴訟。行政復(fù)議作為納稅人法定優(yōu)先的權(quán)利救濟(jì)手段。

根據(jù)我國的稅收程序法規(guī)，納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請(qǐng)，并做出行政復(fù)議決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)的法務(wù)部門為復(fù)議機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)受理和審查行政復(fù)議事項(xiàng)。而且，申請(qǐng)行政復(fù)議，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定先行繳納稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的納稅擔(dān)保。

一、對(duì)那些稅務(wù)行政行為可以申請(qǐng)行政復(fù)議？

納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅收爭議，可對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議。這些行為主要指：

1.征稅行為 （如確認(rèn)課稅要素、征收稅款與滯納金）

2.行政許可或?qū)徟男袨?/p>

3.發(fā)票管理行為

4.稅收保全與強(qiáng)制執(zhí)行措施

5.行政處罰行為（包括罰款、沒收財(cái)產(chǎn)和非法所得、終止出口退稅資格）

6.不履行特定職責(zé)的行為（如不予辦理稅務(wù)登記、不予開具或出具完稅憑證）

7.資格認(rèn)定或納稅信用等級(jí)評(píng)定的行政行為（如認(rèn)定增值稅一般納稅人資格、核定稅收居民身份）

8.不依法確認(rèn)納稅擔(dān)保行為

9.通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅納稅人出境的行為

10.與公開政府信息相關(guān)的具體行政行為

11.其他具體行政行為

稅務(wù)行政復(fù)議法規(guī)沒有將抽象稅收行政行為納入稅務(wù)行政復(fù)議范圍。所謂的抽象稅務(wù)行政行為，即指稅收機(jī)關(guān)針對(duì)不特定管理對(duì)象制定法規(guī)、規(guī)章和有普遍約束力的決定、命令等行政規(guī)則的行為。不過，行政復(fù)議法規(guī)設(shè)立了規(guī)范性文件審查制度。若納稅人及其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的規(guī)范性文件不合法，可以在行政復(fù)議時(shí)一并提出對(duì)規(guī)范性文件的審查申請(qǐng)。當(dāng)事人可提請(qǐng)審查的規(guī)范性文件，只限于國家稅務(wù)總局和國務(wù)院其他部門的規(guī)章、國家稅務(wù)總局以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范性文件、地方政府規(guī)章及以下的規(guī)范性文件。當(dāng)事人不能單獨(dú)對(duì)文件規(guī)定提出審查申請(qǐng)，只能在申請(qǐng)對(duì)具體行政行為進(jìn)行行政復(fù)議時(shí)一并提出。

上述可訴請(qǐng)復(fù)議的稅務(wù)行政行為中，最易引發(fā)征納雙方爭議、最富專業(yè)性和技術(shù)性的行政行為，是厘定和確認(rèn)一系列課稅要素，包括應(yīng)稅客體、納稅主體、課稅標(biāo)的及范圍、計(jì)稅基數(shù)、適用稅率、減免退稅、稅收抵免與饒讓等。

二、應(yīng)向那一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議？

中央財(cái)政和地方財(cái)政各自擁有稅收行政系統(tǒng)，前者為國家稅務(wù)局，后者即為地方稅務(wù)局。對(duì)各級(jí)國稅機(jī)關(guān)做出的具體行政行為不服的，向其上一級(jí)國稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)各級(jí)地稅機(jī)關(guān)做出的具體行政行為不服的，申請(qǐng)人可以選擇向該地方稅務(wù)局的本級(jí)人民政府或者上一級(jí)地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；但省、自治區(qū)、直轄市另有規(guī)定的，依照省、自治區(qū)和直轄市的規(guī)定辦理。

國稅機(jī)關(guān)和地稅機(jī)關(guān)統(tǒng)一隸屬于國家稅務(wù)總局。對(duì)國家稅務(wù)總局做出的具體行政行為不服的，須向國家稅務(wù)總局申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)國家稅務(wù)總局所做復(fù)議決定不服的，申請(qǐng)人可向人民法院提起行政訴訟，也可向國務(wù)院申請(qǐng)裁決，國務(wù)院的裁決為終局裁決。

各級(jí)國稅局和地稅局均設(shè)有各自的稽查局，專職稅務(wù)稽查和處罰涉稅違法行為。當(dāng)事人對(duì)稽查局做出的具體行政行為（包括行政處罰決定及其強(qiáng)制執(zhí)行、稅收保全措施等）不服的，向其主管稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。

三、稅務(wù)行政復(fù)議的程序和步驟如何？

1.申請(qǐng)與受理

納稅人、扣繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人應(yīng)在知道稅務(wù)機(jī)關(guān)做出具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請(qǐng)期限的，申請(qǐng)期限自障礙消除之日起繼續(xù)計(jì)算。 申請(qǐng)人申請(qǐng)行政復(fù)議，可以書面申請(qǐng)，也可以口頭申請(qǐng)。申請(qǐng)人可委托律師作為代理人代為參加行政復(fù)議。

稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)收到復(fù)議申請(qǐng)后，應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進(jìn)行審查。經(jīng)審查，對(duì)不符合規(guī)定的復(fù)議申請(qǐng)不予受理，并書面告知申請(qǐng)人。不符合規(guī)定的情形是指：不屬于行政復(fù)議范圍；超過法定申請(qǐng)期限；沒有明確的被申請(qǐng)人和行政復(fù)議對(duì)象；申請(qǐng)人主體不適格（如申請(qǐng)人與具體行政行為無利害關(guān)系）；已向其他法定復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議且被受理；申請(qǐng)人就納稅事項(xiàng)發(fā)生爭議未按規(guī)定繳清稅款、滯納金，或者未按規(guī)定提供擔(dān)保或擔(dān)保無效；對(duì)符合規(guī)定，但不屬于本機(jī)關(guān)受理的復(fù)議申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)告知申請(qǐng)人向有關(guān)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。

2.審理與決定

復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理之日起七日內(nèi)將復(fù)議申請(qǐng)書副本或者行政復(fù)議申請(qǐng)筆錄復(fù)印件發(fā)送被申請(qǐng)人。被申請(qǐng)人對(duì)其做出的具體行政行為舉證責(zé)任。

對(duì)復(fù)議案件可以采取書面審理的方式，但申請(qǐng)人提出要求或者復(fù)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)面聽取申請(qǐng)人、被申請(qǐng)人和第三人的意見，并可向有關(guān)組織和人員調(diào)查相關(guān)事實(shí)。

復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)復(fù)議進(jìn)行審理，應(yīng)當(dāng)自受理復(fù)議申請(qǐng)之日起六十日內(nèi)做出行政復(fù)議決定。情況復(fù)雜，不能再規(guī)定期限內(nèi)做出行政復(fù)議決定的，經(jīng)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長，但延長期限最長不得超過三十日。

在復(fù)議決定做出前，對(duì)特定行政復(fù)議事項(xiàng)，申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人可以按照自愿、合法的原則，達(dá)成和解，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也可通過調(diào)解促成雙方達(dá)成和解。這些事項(xiàng)主要包括：行使自由裁量權(quán)做出的具體行政行為（例如確定應(yīng)稅所得率、核定稅額、行政處罰、行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)等），以及涉及合理性判斷的其他具體行政行為。

復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為具體行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、適用法規(guī)依據(jù)正確、程序合法、內(nèi)容適當(dāng)，可以決定維持該具體行政行為；認(rèn)定被申請(qǐng)人不履行法定職責(zé)的，可以決定其在一定期限內(nèi)履行。反之，認(rèn)為具體行政行為主要事實(shí)不清、證據(jù)不足、適用法規(guī)依據(jù)錯(cuò)誤、違反法定程序、超越或者濫用職權(quán)、或者明顯不當(dāng)?shù)?，可以裁定撤銷、變更或者確認(rèn)該具體行政行為違法。對(duì)于裁定撤銷或者確認(rèn)該具體行政行為違法的，復(fù)議機(jī)關(guān)可責(zé)令被申請(qǐng)人在一定期限內(nèi)重新做出具體行政行為。

四、結(jié)語

行政復(fù)議和行政訴訟是納稅人可資運(yùn)用的兩大權(quán)利救濟(jì)手段，而行政復(fù)議則是法定首選。在我國不斷強(qiáng)化和落實(shí)稅收法定原則的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法活動(dòng)日趨受到合規(guī)性要求的限制，若納稅人充分運(yùn)用行政復(fù)議程序，會(huì)有助改善征納雙方在地位上嚴(yán)重不對(duì)等的現(xiàn)狀。目前，對(duì)《中華人民共和國稅收征管法》的進(jìn)一步修改正在醞釀中，其中包括廢除“先繳稅后復(fù)議”的前置要求，旨在保障和鼓勵(lì)納稅人積極運(yùn)用行政復(fù)議手段維護(hù)自身稅法權(quán)益?？梢灶A(yù)見，持續(xù)推進(jìn)的稅收法制化進(jìn)程，必將提升納稅人對(duì)包括行政復(fù)議在內(nèi)的權(quán)利救濟(jì)程序的綜合運(yùn)用。在這方面，匯業(yè)的稅務(wù)律師團(tuán)隊(duì)可即時(shí)給予涉稅糾紛案件咨詢和代理稅務(wù)行政復(fù)議的專業(yè)法律服務(wù)。