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林地是林業(yè)生產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，是森林賴以生存的條件。作為資產(chǎn)，林地資產(chǎn)是森林資源資產(chǎn)的重要組成部分，是林木生產(chǎn)的基礎(chǔ)，是林木生產(chǎn)成本的組成部分。但長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)林地一直未能作為資產(chǎn)入賬，主要原因是根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》的規(guī)定：中華人民共和國(guó)實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，土地所有權(quán)禁止買(mǎi)賣(mài)，使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓。我國(guó)國(guó)有林場(chǎng)和集體林場(chǎng)等林業(yè)部門(mén)的經(jīng)營(yíng)用林地大部分是無(wú)償取得的，林地初始價(jià)值即林地使用權(quán)價(jià)值無(wú)從確認(rèn)，且林地的無(wú)償使用及對(duì)林地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)定性存在爭(zhēng)議。到目前為止，林業(yè)行業(yè)對(duì)林地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量尚未統(tǒng)一，包括新執(zhí)行的政府會(huì)計(jì)制度也未制定出林地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算辦法。1988年4月12日，第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議通過(guò)的《憲法修正案》規(guī)定：“土地使用權(quán)可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓”。1988年12月29日,第七屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議根據(jù)憲法修正案規(guī)定：“國(guó)有土地和集體所有土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓；國(guó)家依法實(shí)行國(guó)有土地有償使用制度”。這些規(guī)定為國(guó)有土地進(jìn)入市場(chǎng)奠定了法律基礎(chǔ)。當(dāng)前，在實(shí)踐中已出現(xiàn)了多種形式的林地有償使用和流轉(zhuǎn)，林地作為一種逐漸稀缺的生產(chǎn)要素日益趨向于市場(chǎng)化，林地資產(chǎn)的內(nèi)涵和作用也讓更多人了解并予以重視，研究并解決林地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題也就顯得更為現(xiàn)實(shí)和必要。對(duì)林地資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，既是國(guó)有林場(chǎng)加強(qiáng)林地使用管理的需要，也是完整核算林木生產(chǎn)成本的需要，也是真實(shí)反映國(guó)有林場(chǎng)資產(chǎn)狀況的需要?，F(xiàn)就林地資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、賬務(wù)處理等方面提出些粗淺看法。

一、林地資產(chǎn)的確認(rèn)

資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。首先森林資源的培育是以林地為基礎(chǔ)，而林地是過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的。其次，由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。如果某企業(yè)對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)擁有所有權(quán)，那么該資產(chǎn)要作為該企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，如果某一林業(yè)企業(yè)雖然不擁有林地資源的所有權(quán)，卻能夠?qū)嶋H上對(duì)其加以控制，那么就應(yīng)當(dāng)視其為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)核算。在我國(guó)林地所有權(quán)歸國(guó)家或集體所有，單位和個(gè)人只享有使用權(quán)或承包權(quán)，但這些林地往往由國(guó)家或集體委托給特定的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)使用管理，這些單位對(duì)林地資源享有實(shí)際的控制權(quán)。第三，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。林地作為基本生產(chǎn)資料具有直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。一方面，森林資源的培育是以林地為基本生產(chǎn)資料，林木資源的生長(zhǎng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入包含了林地的價(jià)值；另一方面，林地作為獨(dú)立的資源也會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，最明顯的是林地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)、林地承包租賃、征占用林地的林地補(bǔ)償?shù)榷紩?huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出企業(yè)且成本或價(jià)值可以可靠計(jì)量?？梢?jiàn)林地符合資產(chǎn)定義及資產(chǎn)確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》(IAS16)中也明確規(guī)定：“對(duì)于發(fā)展或保持森林及類似的再生性自然資源所包含的活動(dòng)或資產(chǎn)使用的，但又能與這些活動(dòng)或資產(chǎn)分開(kāi)的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備，適用本號(hào)準(zhǔn)則”。由此可見(jiàn)，應(yīng)對(duì)林地資源進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)。

二、林地資產(chǎn)的初始計(jì)量

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定初始計(jì)量為“資產(chǎn)購(gòu)置行為的交換憑證確定資產(chǎn)的成本”。在我國(guó)實(shí)踐中因土地的公有制，林地只是使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓。按照貨幣計(jì)量假設(shè)的規(guī)定，能夠進(jìn)入資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算范疇的必須是能夠用貨幣加以準(zhǔn)確計(jì)量，或者目前雖然無(wú)法確切地加以計(jì)量，但是可通過(guò)各種方式合理地予以估計(jì)的經(jīng)濟(jì)資源。所以，林地資產(chǎn)的初始價(jià)值的確認(rèn)可以建立在取得使用權(quán)的價(jià)值上，初始價(jià)值的計(jì)量可按照以下兩方面進(jìn)行確認(rèn)：①由國(guó)家或集體委托給特定的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)使用管理的，應(yīng)以森林資源二類調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，利用現(xiàn)有林地的實(shí)物量管理資料，分別不同立地類型，以最新國(guó)家或當(dāng)?shù)卣髡加猛惲值氐难a(bǔ)償費(fèi)單價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算無(wú)償劃撥的林地資產(chǎn)價(jià)值。如《福建省人民政府關(guān)于全面實(shí)行征地區(qū)片綜合地價(jià)的通知》(閩政[2017]2號(hào))規(guī)定:“征地區(qū)片綜合地價(jià)最低標(biāo)準(zhǔn)分別為一類區(qū) 38 750 元/畝、二類區(qū) 37 750 元/畝、三類區(qū) 36 750 元/畝、四類區(qū) 35 750 元/畝”。②通過(guò)林地租賃等有償方式取得的，可以按照合同或協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓使用權(quán)價(jià)款及所支付的相關(guān)稅費(fèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為該林地資產(chǎn)的初始價(jià)值，當(dāng)存在活躍市場(chǎng)的條件下亦可采用公允價(jià)值來(lái)確定林地資產(chǎn)的初始價(jià)值。

三、林地資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1.無(wú)償取得的林地因補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整時(shí)需調(diào)整林地資產(chǎn)的賬面價(jià)值，相應(yīng)調(diào)整“專用基金——森林恢復(fù)基金”。一般情況下，國(guó)家或當(dāng)?shù)卣髡加昧值氐难a(bǔ)償費(fèi)單價(jià)相對(duì)穩(wěn)定，變動(dòng)較少，區(qū)類劃分簡(jiǎn)單便于操作，且長(zhǎng)期無(wú)償使用的林地資產(chǎn)不需考慮攤銷成本費(fèi)用。

2.有償取得的林地資產(chǎn)應(yīng)按合同或協(xié)議約定的期限合理攤銷應(yīng)攤銷金額，如采取年限平均法等，計(jì)入當(dāng)期損益。

四、林地資產(chǎn)的處置

當(dāng)林地資產(chǎn)出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓、流轉(zhuǎn)、投資和征占用林地等情況時(shí)，在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處置資產(chǎn)后，應(yīng)按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

五、林地資產(chǎn)的賬務(wù)處理

建議在現(xiàn)有通用的會(huì)計(jì)科目中增設(shè)“林地資產(chǎn)”科目，核算林地的價(jià)值；在“實(shí)收資本”科目下增設(shè)“林地資本”明細(xì)科目，核算因林地資產(chǎn)入賬后同時(shí)形成的國(guó)家或集體所有者的權(quán)益。

1.無(wú)償劃撥的林地按最新的國(guó)家或當(dāng)?shù)卣髡加猛惲值氐难a(bǔ)償費(fèi)單價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算無(wú)償劃撥的林地資產(chǎn)價(jià)值。

借：林地資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本——林地資本

2.購(gòu)買(mǎi)林地使用權(quán)的, 按照合同或協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓使用權(quán)價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為該林地的初始價(jià)值，合同約定價(jià)款與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額計(jì)入“資本公積”。

借：其他費(fèi)用等

貸：銀行存款、財(cái)政撥款收入等

同時(shí)

借：林地資產(chǎn)(未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

資本公積(差額)

貸：專用基金——森林恢復(fù)基金

3.無(wú)償取得的林地當(dāng)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整時(shí)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整其賬面價(jià)值。

借：林地資產(chǎn)

貸：專用基金——森林恢復(fù)基金

4.有償取得的林地資產(chǎn)攤銷。

借：營(yíng)林工程、加工物品等

貸：林地資產(chǎn)

5.林地資產(chǎn)因轉(zhuǎn)讓、流轉(zhuǎn)、征占用林地等原因發(fā)生減少，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處置資產(chǎn)后按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

貸：林地資產(chǎn)

期末將“資產(chǎn)處置費(fèi)用”發(fā)生額轉(zhuǎn)“本期盈余”。