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2020年8月11日，中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議正式通過《中華人民共和國契稅法》（中華人民共和國主席令第52號，以下簡稱“新契稅法”），意味著原先的契稅暫行條例正式從行政法規(guī)升格為法律，順應(yīng)了十八屆三中全會所提出的稅收法定原則。新契稅法確立了土地使用權(quán)出讓場景下以土地產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同所確定的成交價格作為契稅計稅依據(jù)的規(guī)定。似乎通過此次立法，過去很長一段時間內(nèi)關(guān)于城市規(guī)劃和建設(shè)部門在非出讓環(huán)節(jié)征收的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”是否應(yīng)該作為契稅計稅依據(jù)計征稅款的爭議將可能得到一個比較明確的答案。但隨著財政部和國家稅務(wù)總局在2021年6月30日發(fā)布的《關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號，以下簡稱“23號公告”），國家稅務(wù)總局在關(guān)于土地使用權(quán)出讓計稅依據(jù)的組成規(guī)定上明確要求需要包含城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費。23號公告一出，還是引發(fā)了業(yè)內(nèi)較為激烈的討論，聲音再次回到23號公告作為稅收規(guī)范性文件是否涉嫌違反上位法律新契稅法的規(guī)定上。我們認為，對于該問題的理解可能需要先回到對相關(guān)概念內(nèi)涵的溯源以及正確認識上來，逐層分析。

一、本文的邏輯

關(guān)于本文的討論，我們嘗試從如下邏輯中探尋一種合理解釋關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是否應(yīng)當(dāng)確立為新契稅法框架下契稅計稅依據(jù)的爭議點的可能性。

首先是，在稅法之外，于土地財政收入和土地管理制度的視角確認新契稅法中所表述的土地使用權(quán)出讓場景下土地出讓成交價格的組價內(nèi)容，同時理解城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的內(nèi)涵，以此推演其是否屬于土地出讓成交價格的組價內(nèi)容之一。

其次是，在稅法之外，于政府征收背景角度研討 “市政建設(shè)配套費”與“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費”之間的異同。

最后，從新契稅法出發(fā)，我們嘗試建立一個邏輯，即無論是市政建設(shè)配套費還是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，如其屬于土地出讓成交價格的組價內(nèi)容之一，則應(yīng)征稅，反之征稅的合法性和合理性便值得思考。

二、土地出讓場景下成交價格的組價內(nèi)容及城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的法律內(nèi)涵

根據(jù)國務(wù)院《國務(wù)院關(guān)于加強土地調(diào)控有關(guān)問題的通知》（國發(fā)〔2004〕28號）和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)〔2006〕100號）關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍和土地出讓收入使用范圍的規(guī)定，土地出讓收入包括土地受讓人支付的支農(nóng)征拆費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。對應(yīng)到土地出讓收入的使用范圍，土地出讓收入全額納入地方基金預(yù)算管理，必須對應(yīng)到支農(nóng)征拆支出、土地開發(fā)支出、與完善出讓土地使用功能相關(guān)市政、基礎(chǔ)建設(shè)支出等。

而《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》（最新2014版）是國土資源部門所執(zhí)行的土地價格評估的國家標(biāo)準，其關(guān)于出讓價格底價評估所適用的評估方法中的“成本逼近法”下土地價格由土地取得費（Ea）、土地開發(fā)費（Ed）、稅費（T）、利息（R1）、利潤（R2）和土地增值（R3）構(gòu)成。其中，核心項土地開發(fā)費主要是針對出讓土地達成設(shè)定開發(fā)程度所需投入的各項前期開發(fā)費用，一般包括土地前期的土地平整 “七通一平”、市政道路、供水供電、排水等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的各項開發(fā)費用。根據(jù)《土地儲備管理辦法》的規(guī)定，這是土地出讓前需要達到的必要條件，所以實際上對應(yīng)到土地出讓以“凈地”出讓的原則。而該成本項下的各項稅費則專指土地取得和前期開發(fā)過程中應(yīng)向政府交納的稅費，比如耕地占用稅、占用菜地的新菜地開發(fā)建設(shè)基金等與取得土地過程中直接相關(guān)的稅費。

所以從上述文件及內(nèi)容判斷，土地出讓場景下土地出讓價格的組價內(nèi)容包括土地出讓前在達到出讓條件下所需要發(fā)生支農(nóng)征拆費用、前期開發(fā)支出、取得土地過程中的各項稅費和土地開發(fā)必要的利潤。所以需要由土地出讓收入彌補和納入收入使用范圍的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用作為土地開發(fā)費已經(jīng)包含在土地成交底價內(nèi)。以深圳為例，《深圳經(jīng)濟特區(qū)土地使用權(quán)出讓條例》第二條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓中，土地使用者應(yīng)當(dāng)一次性向市人民政府支付土地使用權(quán)出讓金、土地開發(fā)與市政配套設(shè)施金并納入市財政土地出讓收支管理。因此，包含在土地出讓合同中在市政配套設(shè)施金作為土地前期開發(fā)支出的彌補和補充性基金構(gòu)成土地出讓成交價格的組價內(nèi)容。

關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的法律內(nèi)涵，就其征收背景和范圍而言，在城市經(jīng)濟發(fā)展和建設(shè)過程中，政府需要為加強和完善城市整體的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)水平，包括教育設(shè)施、醫(yī)療設(shè)施、綠化及市政道路設(shè)施等投入必要的建設(shè)資金，以提高城市居民生活品質(zhì)以及城市形象。而作為城市規(guī)劃區(qū)域內(nèi)的建設(shè)項目，無論是新建項目、亦或是改建和擴建項目，都會分享到政府城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所帶來的資源紅利。因此，作為建設(shè)項目的開發(fā)建設(shè)單位和個人，有責(zé)任為政府投資建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施項目提供必要的投資支持，專項用于城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市公用設(shè)施的建設(shè)并納入政府性基金核算范圍。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費的征收對象除了新建項目，也涵蓋了脫離土地新出讓范圍外的改擴建項目。

就其征收管理方式和標(biāo)準而言，與土地出讓場景下土地出讓價格中各項成本與出讓土地面積掛鉤不同的是，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費在各個城市的征收依據(jù)和標(biāo)準不完全一樣，絕大部分按照建設(shè)項目的建設(shè)面積來計算，建設(shè)面積越大意味著占用或分享的城市基礎(chǔ)設(shè)施資源越多，征收標(biāo)準也相應(yīng)越高。也有一部分城市按照基建投資規(guī)模的一定比例來計算征收，但是背后的計征邏輯是一致的。

三、論134號文中市政配套設(shè)施費與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費之關(guān)系

正如我們在第二部分中所分析的，由國土資源部門收取的市政配套設(shè)施費構(gòu)成土地出讓價格的組價內(nèi)容，與土地受讓前的成交價格存在必然的聯(lián)系。但是同樣作為政府性基金的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費則不然，我們認為，與TOD模式的開發(fā)建設(shè)項目類似的邏輯，政府（一般為軌道交通部門）對于位于城市規(guī)劃區(qū)域內(nèi)政府投資建設(shè)的軌道交通特定輻射范圍內(nèi)的建設(shè)項目會要求投資建設(shè)的補償，同樣的在新建或者改擴建項目上由城市規(guī)劃和建設(shè)部門收取的城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費屬于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的補充性基金，不構(gòu)成土地出讓環(huán)節(jié)土地出讓成交價格的組價內(nèi)容。

實際上，財政部和國土資源部在關(guān)于土地成交價款的管理規(guī)范性文件層面也對兩者的管理模式進行了明確區(qū)分。根據(jù)《財政部國土資源部中國人民銀行關(guān)于加強土地成交價款管理規(guī)范資金繳庫行為的通知》（財綜〔2009〕89號，以下簡稱“89號文件”）第一條規(guī)定，土地成交價款是政府以土地所有者的身份收取的非稅收入，與國家作為社會管理者憑借政治權(quán)力取得的政府性基金收入不同，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待。此條規(guī)定也側(cè)面印證了由國土資源部門收取的市政配套設(shè)施費構(gòu)成土地出讓成交價格組價內(nèi)容，而由城市規(guī)劃和建設(shè)部門在建設(shè)階段從城市基礎(chǔ)設(shè)施完善和加強的角度依據(jù)行政權(quán)力征收的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費則與之有嚴格區(qū)別。

此外，89號文件第三條也明確要求由土地受讓人承擔(dān)的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費一律在土地成交價款之外單獨收取，并按照有關(guān)規(guī)定及對應(yīng)的政府收支分類科目，繳入國庫，不得與土地成交價款混庫。

綜上，作為土地出讓成交價格組價內(nèi)容的市政配套設(shè)施費與土地出讓形成了必然的聯(lián)系，而在土地成交價款外由城市規(guī)劃和建設(shè)部門單獨收取的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費顯然與土地出讓成交價格不存在必然聯(lián)系。兩者雖同屬政府性基金范疇，但性質(zhì)不同。

四、關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費是否應(yīng)當(dāng)作為契稅計稅依據(jù)的推論

2012年《閑置土地處置辦法》（國土地資源部53號令，以下簡稱“53號令”）出臺之前，存在未完成拆遷平整的“毛地”出讓。所以作為在此時點之前的2004年出臺的134號文，其規(guī)定協(xié)議出讓方式下，土地成交價格包含市政建設(shè)配套費也有其政策背景。

而且134號文作為稅收規(guī)范性文件，將市政配套設(shè)施費含括在土地出讓場景下的契稅計稅依據(jù)內(nèi)的規(guī)定符合原契稅暫行條例的精神。作為尚未廢止的文件，其當(dāng)然也符合新契稅法的立法精神。本質(zhì)原因自然是因為市政配套設(shè)施費構(gòu)成了土地出讓成交價格的組價內(nèi)容。

城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費則不同于市政建設(shè)配套費，無論是在協(xié)議出讓亦或是競拍出讓的場景下，都不構(gòu)成土地出讓成交價格的組價內(nèi)容。根據(jù)新契稅法第四條關(guān)于契稅計稅依據(jù)的規(guī)定：“土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格?！边@里面顯然有個關(guān)鍵前提，就是出讓場景下的契稅計稅價格應(yīng)當(dāng)是權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同層面確定的成交組價，這就意味著這些責(zé)任應(yīng)該附屬于土地出讓合同之內(nèi)。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費顯然不附屬于土地出讓合同之內(nèi)。

然而23號公告第二條規(guī)定在134號文的基礎(chǔ)上，將市政建設(shè)配套費的內(nèi)涵外延擴大至城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費，我們理解兩者的內(nèi)涵和外延并非一致。23號公告作為稅收規(guī)范性文件，確實可能面臨與上位法規(guī)定沖突的效力性問題。

當(dāng)然，站在納稅人的角度，我們?nèi)匀惶岢氖羌{稅遵從。