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大力發(fā)展服務(wù)貿(mào)易，擴(kuò)大服務(wù)進(jìn)出口，對(duì)于我國實(shí)現(xiàn)外貿(mào)增長(zhǎng)方式和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變具有極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。在國際服務(wù)貿(mào)易快速發(fā)展的同時(shí)，中國的服務(wù)貿(mào)易也得到了蓬勃發(fā)展。

　　一、與對(duì)外支付實(shí)踐相關(guān)的涉稅法律規(guī)定
　　服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口，必然涉及境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人在我國的納稅問題。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十一條、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第八條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條和第三十八條等實(shí)體稅法都作出了境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人在中國境內(nèi)應(yīng)稅的，以支付人為扣繳義務(wù)人的規(guī)定。即境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外支付服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目外匯資金時(shí)應(yīng)承擔(dān)稅款代扣代繳義務(wù)。

　　1999年以來，國家外匯管理局和國家稅務(wù)總局先后聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于非貿(mào)易及部分資本項(xiàng)目項(xiàng)下售付匯提交稅務(wù)憑證有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[1999]372號(hào)，以下簡(jiǎn)稱372號(hào)《通知》）和《關(guān)于試行服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]8號(hào)），兩文件現(xiàn)已作廢。

　　2008年11月《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)《通知》）出臺(tái)，規(guī)定對(duì)服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付應(yīng)當(dāng)按國家有關(guān)規(guī)定辦理和提交《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》（以下簡(jiǎn)稱《稅務(wù)證明》）。2009年11月《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2009]52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱52號(hào)《通知》）出臺(tái)，對(duì)64號(hào)《通知》執(zhí)行中的有關(guān)事宜予以明確。相關(guān)的規(guī)定還有2008年12月國家稅務(wù)總局制定的《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》等。

　　二、文件規(guī)定的八大問題
　?。ㄒ唬﹩栴}之一：對(duì)外支付金額的標(biāo)準(zhǔn)
　　根據(jù)64號(hào)《通知》規(guī)定，需要辦理和提交《稅務(wù)證明》的對(duì)外支付金額標(biāo)準(zhǔn)為單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）。在此，“單筆支付等值3萬美元以上”不是指《稅務(wù)證明》文本中的“合同總金額”，而是“本次支付金額”。

　?。ǘ﹩栴}之二：對(duì)外支付項(xiàng)目的界定
　　1、服務(wù)貿(mào)易（ServiceTrade），指國與國之間互相提供服務(wù)的經(jīng)濟(jì)交換活動(dòng)。64號(hào)《通知》將境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人從境內(nèi)獲得的需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的服務(wù)貿(mào)易收入列舉為從事運(yùn)輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務(wù)承包、保險(xiǎn)服務(wù)、金融服務(wù)、計(jì)算機(jī)和信息服務(wù)、專有權(quán)利使用和特許、體育文化和娛樂服務(wù)、其他商業(yè)服務(wù)、政府服務(wù)等交易行為所取得的收入。

　　2、收益（Receipts）。64號(hào)《通知》中將需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的收益列舉為境外個(gè)人在境內(nèi)的工作報(bào)酬、境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤、直接債務(wù)利息、擔(dān)保費(fèi)等收益，包括職工報(bào)酬、投資收益等。52號(hào)《通知》規(guī)定，投資性外商投資企業(yè)所投資的企業(yè)以外匯向投資性外商投資企業(yè)劃轉(zhuǎn)利潤、合格境外機(jī)構(gòu)投資者對(duì)外支付其投資收益以及依法取得境內(nèi)上市公司A股股份的境外投資者減持A股上市公司流通股份及分紅所得資金的購匯匯出時(shí)應(yīng)申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》。

　　3、經(jīng)常轉(zhuǎn)移（CurrentTransfers），又稱無償轉(zhuǎn)移或單項(xiàng)轉(zhuǎn)移，是指發(fā)生在居民與非居民間無等值交換物的實(shí)際資源或金融項(xiàng)目所有權(quán)的變更。64號(hào)《通知》中將其列舉為境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人從境內(nèi)獲得的包括非資本轉(zhuǎn)移的捐贈(zèng)、賠償、稅收、偶然性所得等經(jīng)常轉(zhuǎn)移項(xiàng)目收入。

　　4、資本項(xiàng)目（CapitalAccount），是指國際收支中因資本輸出和輸入而產(chǎn)生的資本與負(fù)債的增減項(xiàng)目，包括直接投資、各類貸款、證券投資等。根據(jù)52號(hào)《通知》，應(yīng)申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的資本項(xiàng)目包括：第一，外商投資企業(yè)的外國投資者以其在境內(nèi)所得利潤以及外商投資企業(yè)將屬于外國投資者的資本公積金、盈余公積金、未分配利潤等在境內(nèi)轉(zhuǎn)增資本或再投資；第二，外國投資者從其已投資的外商投資企業(yè)中因先行回收投資、清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、減資等所得財(cái)產(chǎn)在境內(nèi)再投資。

　?。ㄈ﹩栴}之三：提交《稅務(wù)證明》的主體
　　1、對(duì)外支付按規(guī)定需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的個(gè)人概念
　　關(guān)于這一問題，文件規(guī)定較為模糊。64號(hào)《通知》對(duì)對(duì)外支付按規(guī)定需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的主體表述有兩種：“境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人”，《稅務(wù)證明》文本中和52號(hào)《通知》中的表述為“境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人”，在這里，“個(gè)人”是指僅“境內(nèi)個(gè)人”還是包括在中國境內(nèi)的“境外個(gè)人”，“境內(nèi)”是指行為發(fā)生地在境內(nèi)還是主體身份屬境內(nèi)，容易產(chǎn)生歧義。

　　372號(hào)《通知》對(duì)主體問題表述為“境內(nèi)機(jī)構(gòu)及個(gè)人”。對(duì)此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貿(mào)易及部分資本項(xiàng)目項(xiàng)下售付匯提交稅務(wù)憑證有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2000]66號(hào)）規(guī)定，372號(hào)《通知》中規(guī)定購付匯對(duì)外支付須提交有關(guān)稅務(wù)憑證的范圍，是指《通知》附件所指明的境外企業(yè)及外籍個(gè)人為我國境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人提供各種服務(wù)等而取得并由我國境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人支付的款項(xiàng)。這里對(duì)外支付的“個(gè)人”應(yīng)為“境內(nèi)個(gè)人”。同為“匯發(fā)”系列的文件如《國家外匯管理局關(guān)于調(diào)整經(jīng)常項(xiàng)目外匯管理政策的通知》（匯發(fā)[2006]19號(hào)）中表述的“境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人”為“境內(nèi)居民個(gè)人”。筆者認(rèn)為從法規(guī)的延續(xù)性來看，64號(hào)《通知》中對(duì)外支付按規(guī)定需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的“個(gè)人”也應(yīng)為“境內(nèi)個(gè)人”。

　　2、相關(guān)外匯管理法規(guī)中“境內(nèi)個(gè)人”的概念
　　1996發(fā)布并經(jīng)2008年修訂的《中華人民共和國外匯管理?xiàng)l例》（以下簡(jiǎn)稱《外管條例》）對(duì)“境內(nèi)個(gè)人”的解釋是，中國公民和在中華人民共和國境內(nèi)連續(xù)居住滿1年的外國人，外國駐華外交人員和國際組織駐華代表除外。2007年2月1日起實(shí)施的《個(gè)人外匯管理辦法》對(duì)“境內(nèi)個(gè)人”的解釋是，持有中華人民共和國居民身份證、軍人身份證件、武裝警察身份證件的中國公民。

　　3、相關(guān)外匯管理法規(guī)中“境內(nèi)機(jī)構(gòu)”的概念
　　《外管條例》對(duì)“境內(nèi)機(jī)構(gòu)”的解釋是，中華人民共和國境內(nèi)的國家機(jī)關(guān)、企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、部隊(duì)等，外國駐華外交領(lǐng)事機(jī)構(gòu)和國際組織駐華代表機(jī)構(gòu)除外。372號(hào)《通知》規(guī)定，我國境內(nèi)機(jī)構(gòu)指公司、企業(yè)、機(jī)關(guān)團(tuán)體及各種組織等。

　　4、境外個(gè)人對(duì)外支付不需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》
　　52號(hào)《通知》規(guī)定，境外個(gè)人在境內(nèi)辦理服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付時(shí)應(yīng)按照個(gè)人外匯管理的相關(guān)規(guī)定辦理。即應(yīng)依據(jù)《個(gè)人外匯管理辦法》、《個(gè)人外匯管理辦法實(shí)施細(xì)則》等外匯管理相關(guān)規(guī)定辦理及提交資料。

　　5、部分境外機(jī)構(gòu)對(duì)外支付需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》
　　52號(hào)《通知》規(guī)定，合格境外機(jī)構(gòu)投資者對(duì)外支付其投資收益以及依法取得境內(nèi)上市公司A股股份的境外投資者減持A股上市公司流通股份及分紅所得資金的購匯匯出時(shí)，應(yīng)向主管國稅機(jī)關(guān)和地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》。據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，允許在中國境內(nèi)進(jìn)行A股投資的境外投資者僅包括合格境外機(jī)構(gòu)投資者，即52號(hào)通知把對(duì)外支付按規(guī)定需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的主體擴(kuò)大為部分境外機(jī)構(gòu)，是否還包括其他境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人，有待國家外匯管理局和國家稅務(wù)總局下一步的文件明確。

　?。ㄋ模﹩栴}之四：出具《稅務(wù)證明》的稅務(wù)機(jī)關(guān)
　　2008年12月國家稅務(wù)總局制定了《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》），該辦法規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人對(duì)外支付前，應(yīng)當(dāng)分別向支付地主管國稅機(jī)關(guān)和主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》。實(shí)踐中，應(yīng)首先向主管國稅機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，在取得主管國稅機(jī)關(guān)出具的《稅務(wù)證明》后，再向主管地稅機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)；支付地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與征稅機(jī)關(guān)不在同一地區(qū)的，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人應(yīng)當(dāng)持征稅機(jī)關(guān)的完稅證明，到支付地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》。可見，《管理辦法》對(duì)出具《稅務(wù)證明》的稅務(wù)機(jī)關(guān)的界定為支付地主管國稅機(jī)關(guān)和主管地稅機(jī)關(guān)。

　　對(duì)于對(duì)外付匯的境內(nèi)機(jī)構(gòu)，基于其稅務(wù)征管的特點(diǎn)，為了便利其申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》，《關(guān)于進(jìn)一步明確服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2009]52號(hào)，以下簡(jiǎn)稱52號(hào)《通知》）特別規(guī)定，原則上由對(duì)外付匯的境內(nèi)機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具，境內(nèi)機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和征稅機(jī)關(guān)不在同一地區(qū)的，由征稅機(jī)關(guān)出具。應(yīng)該注意的是，外匯指定銀行在審核《稅務(wù)證明》時(shí)，無需對(duì)《稅務(wù)證明》的出具機(jī)關(guān)為境內(nèi)機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行判別。

　　還應(yīng)注意的是，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為海洋石油稅務(wù)（分）局的境內(nèi)機(jī)構(gòu)在辦理對(duì)外付匯時(shí)所提交的《稅務(wù)證明》，僅需主管海洋石油稅務(wù)（分）局蓋章，無需主管地方稅務(wù)局蓋章。

　?。ㄎ澹﹩栴}之五：《稅務(wù)證明》審核機(jī)構(gòu)的界定
　　1、除按規(guī)定由外匯局審核的外，《稅務(wù)證明》由外匯指定銀行審核
　　《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱64號(hào)《通知》）規(guī)定，對(duì)于按規(guī)定需要申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》的對(duì)外支付，外匯指定銀行應(yīng)當(dāng)審核境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人提交的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)簽章的《稅務(wù)證明》以及國家規(guī)定的其他有效單證，并在《稅務(wù)證明》原件上簽注支付金額、日期后加蓋業(yè)務(wù)印章，留存原件五年備查。

　　2、按規(guī)定由外匯局審核《稅務(wù)證明》的對(duì)外支付的情形
　　按規(guī)定由外匯局審核《稅務(wù)證明》的對(duì)外支付，是指境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人某些對(duì)外支付用匯按現(xiàn)行外匯管理規(guī)定應(yīng)由外匯局審核其對(duì)外支付真實(shí)性后，從其外匯帳戶中支付或者到外匯指定銀行兌付的對(duì)外支付。如1996年7月起實(shí)施的《結(jié)匯、售匯及付匯管理規(guī)定》第15條所列的超規(guī)定比例和金額的預(yù)付貨款、超規(guī)定比例和金額的傭金、轉(zhuǎn)口貿(mào)易項(xiàng)下先支后收的對(duì)外支付、償還外債利息等情形；《國家外匯管理局關(guān)于調(diào)整經(jīng)常項(xiàng)目外匯管理政策的通知》（匯發(fā)[2006]19號(hào)）規(guī)定的對(duì)法規(guī)未明確規(guī)定審核憑證的服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下的售付匯，等值10萬美元（不含10萬美元）以上的由所在地外匯局審核等情形。

　　應(yīng)該注意的是，上述情形的對(duì)外支付，外匯指定銀行憑外匯局出具的核準(zhǔn)文件辦理對(duì)外支付，無需審核及留存《稅務(wù)證明》。

　　（六）問題之六：無須辦理和提交《稅務(wù)證明》的對(duì)外支付
　　64號(hào)《通知》及52號(hào)《通知》規(guī)定，境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人對(duì)外支付外匯資金，無須辦理和提交《稅務(wù)證明》的情形包括：1、境內(nèi)機(jī)構(gòu)在境外發(fā)生的差旅、會(huì)議、商品展銷等各項(xiàng)費(fèi)用；2、境內(nèi)機(jī)構(gòu)在境外代表機(jī)構(gòu)的辦公經(jīng)費(fèi)，以及境內(nèi)機(jī)構(gòu)在境外承包工程所墊付的工程款；3、境內(nèi)機(jī)構(gòu)發(fā)生在境外的進(jìn)出口貿(mào)易傭金、保險(xiǎn)費(fèi)、賠償款；4、進(jìn)口貿(mào)易項(xiàng)下境外機(jī)構(gòu)獲得的國際運(yùn)輸費(fèi)用；5、境內(nèi)運(yùn)輸企業(yè)在境外從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)發(fā)生的修理、油料、港雜等各項(xiàng)費(fèi)用；6、境內(nèi)個(gè)人境外留學(xué)、旅游、探親等因私用匯；7、境內(nèi)旅行社從事出境旅游業(yè)務(wù)的團(tuán)費(fèi)以及代訂、代辦的住宿、交通等相關(guān)費(fèi)用；8、從事遠(yuǎn)洋漁業(yè)的境內(nèi)機(jī)構(gòu)在境外發(fā)生的修理、油料、港雜等各項(xiàng)費(fèi)用；9、國際空運(yùn)和陸運(yùn)項(xiàng)下運(yùn)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用；10、保險(xiǎn)項(xiàng)下保費(fèi)、保險(xiǎn)金等相關(guān)費(fèi)用；11、境內(nèi)機(jī)構(gòu)在境外承包工程的工程款；12、亞洲開發(fā)銀行和世界銀行集團(tuán)下屬的國際金融公司從我國取得的所得或收入，包括投資合營企業(yè)分得的利潤和轉(zhuǎn)讓股份所得、在華財(cái)產(chǎn)（含房產(chǎn)）出租或轉(zhuǎn)讓收入以及貸款給我國境內(nèi)機(jī)構(gòu)取得的利息；13、外國政府和國際金融組織向我國提供的外國政府（轉(zhuǎn)）貸款（含外國政府混合（轉(zhuǎn)）貸款）和國際金融組織貸款項(xiàng)下的利息；14、外匯指定銀行除上一條情形外的其他自身對(duì)外融資如境外借款、境外同業(yè)拆借、海外代付以及其他債務(wù)等項(xiàng)下的利息；15、我國省級(jí)以上國家機(jī)關(guān)對(duì)外無償捐贈(zèng)援助資金；16、境內(nèi)證券公司或登記結(jié)算公司向境外機(jī)構(gòu)或境外個(gè)人支付其依法獲得的股息、紅利、利息收入及有價(jià)證券賣出所得收益；17、國家規(guī)定的其他情形。

　?。ㄆ撸﹩栴}之七：申請(qǐng)辦理《稅務(wù)證明》時(shí)應(yīng)提交的資料
　　境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)填寫《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具<稅務(wù)證明>申請(qǐng)表》，該表可以在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅服務(wù)廳窗口領(lǐng)取，也可從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站下載。附送的資料包括：合同、協(xié)議或其他能證明雙方權(quán)利義務(wù)的書面資料（復(fù)印件）；發(fā)票或境外機(jī)構(gòu)付匯要求文書（復(fù)印件）；完稅證明或批準(zhǔn)免稅文件（復(fù)印件）以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。

　?。ò耍﹩栴}之八：幾種對(duì)外支付辦理和提交《稅務(wù)證明》的特殊情形
　　1、對(duì)外支付外國公司船舶運(yùn)輸收入
　　由于國際運(yùn)輸收入稅收管理的特殊性，國家稅務(wù)總局就國際運(yùn)輸收入稅務(wù)憑證出具問題做出專項(xiàng)規(guī)定。根據(jù)64號(hào)《通知》，對(duì)外支付外國公司船舶運(yùn)輸收入應(yīng)當(dāng)按規(guī)定提交稅務(wù)證明的，按照《國家稅務(wù)總局國家外匯管理局關(guān)于加強(qiáng)外國公司船舶運(yùn)輸收入稅收管理及國際海運(yùn)業(yè)對(duì)外支付管理的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)[2002]107號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。該情形下需要辦理和提交的稅務(wù)證明為《國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局關(guān)干加強(qiáng)外國公司船舶運(yùn)輸收入稅收管理及國際海運(yùn)業(yè)對(duì)外支付管理的通知》（國稅發(fā)[2001]139號(hào)）規(guī)定的完稅憑證和《中華人民共和國國家稅務(wù)總局外國公司船舶運(yùn)輸收入免征企業(yè)所得稅證明表》、《中華人民共和國國家稅務(wù)總局外國公司船舶運(yùn)輸收入免征營業(yè)稅證明表》。

　　2、外國航空公司境內(nèi)代表處對(duì)外支付其境內(nèi)機(jī)票銷售款
　　根據(jù)52號(hào)《通知》，外國航空公司境內(nèi)代表處（包括香港、澳門和臺(tái)灣地區(qū)的航空公司境內(nèi)代表處）對(duì)外支付其境內(nèi)機(jī)票銷售款，可持主管國稅機(jī)關(guān)和地稅機(jī)關(guān)出具的免稅文件或有關(guān)兩國政府互免兩國航空運(yùn)輸企業(yè)國際運(yùn)輸收入稅收文件代替《稅務(wù)證明》。

　　應(yīng)當(dāng)注意的是，若對(duì)外支付代售境外航空公司機(jī)票銷售款的是境內(nèi)旅行社，則應(yīng)按照64號(hào)《通知》的規(guī)定向外匯指定銀行提交《稅務(wù)證明》。