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指引體系為保障 指導(dǎo)實踐應(yīng)用

——《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》系列解讀之三

來源：會計司

　　管理會計指引體系建設(shè)是管理會計體系建設(shè)的重要組成部分。在充分考慮經(jīng)濟社會需求的基礎(chǔ)上，《指導(dǎo)意見》提出了管理會計指引體系的框架設(shè)計，并將隨著實踐發(fā)展的需要而不斷完善。

　　一、建設(shè)管理會計指引體系的必要性

　?。ㄒ唬M足單位加強管理會計工作的需要

　　管理會計作為會計的一個分支，在我國單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）實踐中已經(jīng)得到了一定應(yīng)用。遺憾的是，盡管我國在管理會計領(lǐng)域不乏積極探索和有益嘗試，但總體發(fā)展仍相對滯后。大部分單位仍處于“不知在做”的階段，即雖然在實踐中運用了管理會計的工具方法，但不知道管理會計是什么，也缺乏系統(tǒng)運用管理會計的意識；甚至還有一些單位尚未應(yīng)用管理會計的相關(guān)工具方法；只有少部分單位屬于“已知在做”，即知道管理會計是什么，并在實踐中不斷探索運用。這些“已知在做”的單位最具有活力和創(chuàng)新意識，走在了我國管理會計實踐發(fā)展最前沿，但他們目前也只是運用了管理會計的部分職能，系統(tǒng)性、針對性和有效性還有待進一步提升?？傮w而言，我國管理會計實踐仍處于自發(fā)狀態(tài)，較多單位還停留在總結(jié)經(jīng)驗階段，影響了整體管理水平的提升。單位迫切希望政府出臺一套統(tǒng)一規(guī)范、系統(tǒng)科學、能夠貫穿單位活動始終的管理會計標準，以便單位學習使用。因此，《指導(dǎo)意見》順時應(yīng)勢，提出建設(shè)管理會計指引體系，系統(tǒng)梳理管理會計工具方法，并提供相應(yīng)的案例示范，為管理會計的實務(wù)應(yīng)用提供指導(dǎo)。

　?。ǘ┙梃b西方國家推行管理會計的做法經(jīng)驗

　　美、英等西方國家在管理會計領(lǐng)域做了大量探索，形成了諸多有益經(jīng)驗。其中，重視管理會計標準建設(shè)指導(dǎo)管理會計實踐這一做法，極大推動了管理會計應(yīng)用，促進了管理會計發(fā)展。比如，美國管理會計師協(xié)會先后出版了領(lǐng)導(dǎo)力與道德、技術(shù)應(yīng)用、戰(zhàn)略成本管理，企業(yè)績效管理等4輯六大類管理會計公告，還將根據(jù)實務(wù)需要發(fā)布新的管理會計公告。英國皇家特許管理會計師公會盡管沒有發(fā)布管理會計公告，但陸續(xù)發(fā)布了管理會計系列研究資料，為企業(yè)應(yīng)用管理會計工具方法提供了一定的參考，2014年10月，還與美國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合推出了《全球管理會計原則》。

　　這些會計組織發(fā)布的公告、原則、研究資料等，都是指導(dǎo)性的，與會計準則不同，這在一定程度上也體現(xiàn)了管理會計差異化特征。

　　（三）財政部門主導(dǎo)指引體系建設(shè)是現(xiàn)實選擇

　　立足國情，是管理會計體系建設(shè)的一項基本原則，根據(jù)《指導(dǎo)意見》，管理會計指引體系由財政部建立，而不是像美、英等國由會計組織建立，這正是體現(xiàn)了一切從中國國情出發(fā)的基本原則。

　　根據(jù)《中華人民共和國會計法》，國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作，建立管理會計指引體系，是財政部推進管理會計體系建設(shè)的重要抓手，也是財政部法定職責所在。同時，由財政部制定發(fā)布管理會計指引體系，有利于整合各方力量，節(jié)約社會資源，花小錢辦大事；有利于妥善協(xié)調(diào)各方意見，體現(xiàn)權(quán)威性，便捷高效推行應(yīng)用管理會計。《指導(dǎo)意見》在公開征求意見過程中，社會各界都支持由財政部負責建立指引體系。因此，我們不能像美、英等西方國家那樣，由會計組織制定會計標準，而應(yīng)由政府部門來制定。

　　二、關(guān)于管理會計指引體系的框架設(shè)計

　　管理會計指引體系是在管理會計理論研究成果的基礎(chǔ)上，形成的可操作性的系列標準，對實踐具有指導(dǎo)作用?！吨笇?dǎo)意見》提出，要形成以管理會計基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、以管理會計應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)、以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系。

　　管理會計指引體系中，基本指引是對管理會計普遍規(guī)律的總結(jié)提煉，解決對管理會計的基本認識問題。管理會計既有普遍規(guī)律，又具差異化特點，需要考慮不同性質(zhì)、特殊行業(yè)等的需求，因此，有必要形成應(yīng)用指引，依據(jù)基本指引，明確管理會計的多種工具方法，具體指導(dǎo)實務(wù)操作。管理會計為單位內(nèi)部管理服務(wù)，制定案例標準，建立管理會計案例庫，大量總結(jié)實踐中好的經(jīng)驗、做法，提煉為典型案例，將更好地為單位提供具體示范。

　　三、關(guān)于管理會計基本指引

　　管理會計基本指引是將管理會計普遍規(guī)律上升到標準，是對理會計基本概念、基本原則、基本方法、基本目標等內(nèi)容的總結(jié)、提煉。在我國當前管理會計實踐中，雖然尚無基本指引，但是對于基本指引中涉及的概念、原則、目標等，理論界和實務(wù)界已有很多論述，只是這些觀點不統(tǒng)一。學術(shù)求異，管理求同，有必要形成統(tǒng)一的管理會計基本指引，以統(tǒng)一大家的思想認識，形成指導(dǎo)單位應(yīng)用管理會計的共同話語基礎(chǔ)。

　　管理會計基本指引也是制定應(yīng)用指引和案例庫的基礎(chǔ)，對應(yīng)用指引、案例庫起到統(tǒng)馭作用。但是，不同于企業(yè)會計準則基本準則，管理會計基本指引只是對管理會計普遍規(guī)律和基本認識的總結(jié)升華，并不對應(yīng)用指引中未做出描述的新問題提供處理依據(jù)。

　　為確保管理會計基本指引的質(zhì)量，財政部將從課題研究起步，充分利用咨詢專家機制，深入開展相關(guān)研究，在課題研究、組織研討、聽取專家建議、公開征求意見等工作基礎(chǔ)上，發(fā)布管理會計基本指引，指導(dǎo)管理會計實踐應(yīng)用。

　　四、關(guān)于管理會計應(yīng)用指引

　　實踐中，管理會計工具方法已經(jīng)在一些單位得到了一定應(yīng)用。如，兵器裝備集團公司系統(tǒng)導(dǎo)入全面預(yù)算管理、內(nèi)部管理報告、平衡計分卡等十項管理會計工具，建設(shè)價值創(chuàng)造型管理會計體系。但是，總體而言，有些單位對管理會計工具方法的應(yīng)用不夠系統(tǒng)，有些單位也對不同情況下如何選擇應(yīng)用適當?shù)墓芾頃嫻ぞ叻椒ù嬖诶Щ蟆?/p>

　　因此，《指導(dǎo)意見》提出制定管理會計應(yīng)用指引，就是要對管理會計各項工具方法進行系統(tǒng)梳理，清晰明確地告訴單位這些工具方法是什么、怎么用、有哪些優(yōu)缺點、運用環(huán)境、如何選擇、預(yù)計效果等內(nèi)容，以便于單位結(jié)合自身情況選擇運用適合的管理會計工具方法。

　　在管理會計指引體系中，應(yīng)用指引居于主體地位，是對單位管理會計工作的具體指導(dǎo)。為切實提高科學性和可操作性，管理會計應(yīng)用指引既要遵循基本指引，也要體現(xiàn)實踐特點；既要形成一批普遍適用、具有廣泛指導(dǎo)意義的基本工具方法，如經(jīng)濟增加值（EVA）、本量利分析、平衡計分卡、作業(yè)成本法等，也要針對一些在管理會計方面可能存在獨特要求的行業(yè)和部門，研究制定特殊行業(yè)的應(yīng)用指引；既考慮企業(yè)的情況，也考慮行政事業(yè)單位的情況；在企業(yè)層面，還要兼顧不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等特征，堅持廣泛的代表性和適用性。

　　應(yīng)用指引是開放性的，隨實踐發(fā)展而不斷發(fā)展完善。應(yīng)用指引的實施更重指導(dǎo)性，由各單位根據(jù)管理特點和實踐需要選擇相應(yīng)的工具方法。財政部將在充分征求意見基礎(chǔ)上，組織開展系列課題研究，科學總結(jié)我國先進企業(yè)管理會計實務(wù)，充分借鑒發(fā)達市場經(jīng)濟國家或地區(qū)的有效做法，研究確定一系列應(yīng)用指引，本著先急后緩、先一般業(yè)務(wù)后特殊業(yè)務(wù)、“成熟一批，發(fā)布一批”等原則，逐步發(fā)布系列管理會計應(yīng)用指引，并隨著實踐的發(fā)展而不斷豐富完善。

　　五、關(guān)于管理會計案例庫

　　案例庫是對國內(nèi)外管理會計經(jīng)驗的總結(jié)提煉，是對如何運用管理會計應(yīng)用指引的實例示范。建立管理會計案例庫，為單位提供直觀的參考借鑒，是管理會計指引體系指導(dǎo)實踐的重要內(nèi)容和有效途徑，也是管理會計體系建設(shè)區(qū)別于企業(yè)會計準則體系建設(shè)的一大特色。

　　在國外，管理會計在發(fā)展過程中，歷來強調(diào)案例的重要示范作用。如，美國管理會計師協(xié)會發(fā)布的管理會計公告中，就包含了系列案例，為企業(yè)應(yīng)用該公告提供了借鑒。在我國，總結(jié)實踐經(jīng)驗，形成典型案例，予以宣傳推廣，是推動管理會計應(yīng)用的有效方式。如，90年代，我國總結(jié)邯鋼在成本控制方面的做法，提煉升華為邯鋼經(jīng)驗并予以學習、推廣，有力地促進了企業(yè)成本管理水平的提高。將單位的成功經(jīng)驗上升為案例并嵌入指引體系，能夠幫助單位更好地理解和掌握應(yīng)用指引，增強管理會計指引體系的應(yīng)用效果，達到提升單位價值創(chuàng)造力的目標。

　　案例庫建設(shè)將堅持典型性和廣泛性相結(jié)合的原則，在統(tǒng)一框架結(jié)構(gòu)、基本要素、質(zhì)量特征等案例標準，形成案例規(guī)范格式文本的基礎(chǔ)上，分別不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等情況，逐步提煉若干管理會計案例，并不斷予以豐富和完善。同時，既提煉總結(jié)管理會計整體應(yīng)用案例，也針對管理會計的某些領(lǐng)域和應(yīng)用指引中的相關(guān)工具方法提煉專項應(yīng)用案例。爭取通過5-10年的時間，通過經(jīng)驗交流、調(diào)研座談、案例單位自主梳理等有效方式，總結(jié)、提煉一批覆蓋多領(lǐng)域、多行業(yè)、多種工具方法的案例，構(gòu)建內(nèi)容豐富、示范性強的管理會計案例庫。

　　六、關(guān)于管理會計專家咨詢機制

　　“集眾思、廣忠益”。建立專家咨詢機制，是科學民主決策，充分利用專家智庫資源的有效方式。國內(nèi)外會計標準在制定過程中，普遍建立了專家機制，取得了良好效果，值得借鑒。如，我國建立了會計準則委員會、企業(yè)內(nèi)部控制委員會等，作為我國會計準則、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范等制定的咨詢機構(gòu)，為保證和完善我國會計標準等提供了寶貴的咨詢意見和建議，為提高會計標準的科學性、合理性、有效性發(fā)揮了積極作用。美國管理會計師協(xié)會專門設(shè)立了由來自企業(yè)、公共部門和學術(shù)界的多名專家代表組成的管理會計實務(wù)委員會，并邀請管理會計公告具體領(lǐng)域的專家共同參加編寫工作，以保障其管理會計公告質(zhì)量。

　　為凝聚各界力量，共同推動管理會計體系建設(shè)，今年3月，我部面向社會公開選聘管理會計咨詢專家，經(jīng)個人申報、單位推薦、我部審定并向社會公示，擇優(yōu)聘任了68位財政部管理會計咨詢專家，建立了管理會計咨詢專家機制。咨詢專家任期2年，今后，我們將綜合考慮公信力、影響力、參與度、遵守保密紀律等因素，不斷優(yōu)化咨詢專家隊伍結(jié)構(gòu)，完善專家咨詢機制，充分發(fā)揮咨詢專家的智庫資源作用。

　　管理會計咨詢專家要以推進管理會計體系建設(shè)為己任，認真履行工作職責，積極參加咨詢專家會議，按時完成所承接的管理會計相關(guān)工作，在管理會計課題研究、指引體系建設(shè)、實施推廣等各個方面，通過積極建言獻策、提供調(diào)研環(huán)境、總結(jié)實踐案例等多種方式，為全面推進管理會計體系建設(shè)貢獻力量；同時積極開拓渠道，了解本行業(yè)、本單位的需求，收集各方意見和建議，并及時反饋財政部，形成互動機制，促進管理會計體系不斷完善。

　　管理會計指引體系是管理會計體系建設(shè)的重要保障，為單位應(yīng)用管理會計提供有力的指導(dǎo)示范。各單位情況不同，在具體運用管理會計指引時，應(yīng)根據(jù)單位經(jīng)營特點、管理要求等具體情況，結(jié)合管理會計指引，建立健全適用于本單位的管理會計應(yīng)用手冊，真正把管理會計指引用活用足，從而達到提升單位價值創(chuàng)造力的目的。