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某縣勞動(dòng)就業(yè)局（下稱就業(yè)局）是承擔(dān)著部分政府行政職能的就業(yè)管理機(jī)構(gòu)。從1994年1月至1996年10月，該局收取勞務(wù)管理費(fèi)、勞務(wù)服務(wù)費(fèi)、縣內(nèi)臨時(shí)工管理服務(wù)費(fèi)、臨時(shí)工培訓(xùn)費(fèi)和勞務(wù)市場(chǎng)收入等共計(jì)578698.40元。1996年11月29日，該縣地稅局向就業(yè)局發(fā)出限期申報(bào)納稅通知書，12月2日和7日又兩次發(fā)出限期交納稅款31394.71元的通知，就業(yè)局均未按期履行。12月13日，地稅局依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，以地稅字第１號(hào)稅務(wù)處理決定，對(duì)就業(yè)局作出處以應(yīng)繳未繳的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加31394.71元的３倍罰款計(jì)94184.13元，限于12月18日前入庫。就業(yè)局不服，提起行政訴訟。就業(yè)局認(rèn)為，自己是承擔(dān)政府行政職能的就業(yè)管理機(jī)構(gòu)，收費(fèi)屬于行政經(jīng)費(fèi)預(yù)算外的資金，因此本局不是納稅義務(wù)人。地稅局令本局納稅，在遭到拒絕后又以行政處理決定對(duì)本局罰款。該處理決定適用法律錯(cuò)誤，程序違法，請(qǐng)求人民法院予以撤銷。而稅務(wù)局則稱，原告雖然是承擔(dān)著部分政府行政職能的就業(yè)管理機(jī)構(gòu)，但是屬于自收自支的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)依法納稅。原告未及時(shí)納稅，應(yīng)當(dāng)受到處罰。人民法院應(yīng)當(dāng)維持本局的行政處理決定。

       法院受經(jīng)過審理認(rèn)為，依照行政處罰法第41條的規(guī)定，地稅局違背該法規(guī)定的程序作出的行政處罰，不能成立。該行政處理決定從程序上違法，依法應(yīng)予撤銷，法院無需再就行政執(zhí)法實(shí)體方面的爭(zhēng)議繼續(xù)時(shí)行審理。據(jù)此，法院撤銷了地稅局的稅務(wù)處理決議，本案的訴訟費(fèi)由地稅局承擔(dān)。一審宣判后，雙方當(dāng)事人均未上訴，判決發(fā)生法律效力。

       法理評(píng)析：

       一、我國對(duì)行政性事業(yè)單位收費(fèi)納稅是如何規(guī)定的？

       在我國，一些事業(yè)單位、社會(huì)組織和團(tuán)體，雖然屬于非企業(yè)的法人，但是他們卻有自己的收入，因此出現(xiàn)了如何對(duì)他們征稅的問題。此外，由于這類組織承擔(dān)了大量的經(jīng)營活動(dòng)，因此使得這一問題更加復(fù)雜化。比如，一些公立醫(yī)院和學(xué)校允許或鼓勵(lì)從事各種各樣的營利活動(dòng)來補(bǔ)充經(jīng)費(fèi)，如果將這些活動(dòng)排除在課稅范圍以外，我國的財(cái)政收入就會(huì)受到很大的影響。中央政府部門、地方政府部門、公立醫(yī)院、公立學(xué)校、公檢法等部門是典型的非納稅人，因?yàn)橐?guī)范他們行為的法律框架不允許他們從事取得經(jīng)營所得的營利活動(dòng)。行政事業(yè)性收費(fèi)納稅是國家為了加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)營、服務(wù)性收費(fèi)管理，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅條例》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》的有關(guān)規(guī)定，按照行政事業(yè)單位收費(fèi)項(xiàng)目的性質(zhì)，對(duì)部分項(xiàng)目中的經(jīng)營服務(wù)性收費(fèi)收入依法征收的稅收。這對(duì)于加強(qiáng)行政事業(yè)單位經(jīng)營服務(wù)性收費(fèi)管理、嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營服務(wù)性收費(fèi)和政府職能性收費(fèi)、增加財(cái)政收入起到了積極作用。但是，由于對(duì)事業(yè)單位的收費(fèi)征稅的起征時(shí)間不長，因此，在實(shí)際操作中還存在許多問題。

       針對(duì)實(shí)踐中對(duì)事業(yè)單位收費(fèi)項(xiàng)目的亂減免稅的情況，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在1995年1月9日《關(guān)于必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法統(tǒng)一規(guī)定不得擅自對(duì)行政事業(yè)單位收費(fèi)減免營業(yè)稅的通知》中指出，各級(jí)財(cái)政和地方稅務(wù)部門必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法，不準(zhǔn)擅自對(duì)行政、事業(yè)單位的收費(fèi)項(xiàng)目減免營業(yè)稅，擅自減免稅的要立即檢查糾正。……對(duì)于事業(yè)單位的一切收費(fèi)，凡屬營業(yè)稅征稅范圍的，均應(yīng)依法征稅。對(duì)于行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、立法機(jī)關(guān)的收費(fèi)，必須嚴(yán)格按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第13條所規(guī)定的兩個(gè)條件劃分征稅和不征稅的范圍；凡不是由這些機(jī)關(guān)或其所屬行政機(jī)關(guān)自己直接收取，而是由所屬事業(yè)單位收取或委托其他單位收取的，均應(yīng)征收營業(yè)稅。

       1997年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅字[1997]75號(hào)）和《關(guān)于調(diào)整行政事業(yè)性收費(fèi)（基金）營業(yè)稅政策的通知》（ 財(cái)稅字[1997]5號(hào)）兩個(gè)文件。各地按照這兩個(gè)文件，陸續(xù)開展了對(duì)行政事業(yè)性收費(fèi)的征稅工作。但是，由于法規(guī)不配套、征稅范圍項(xiàng)目不明確等種種原因，行政事業(yè)性收費(fèi)納稅與預(yù)算外資金管理不同程度地存在著一些難以化解的矛盾和問題。

       此外，同一部規(guī)范性文件中的規(guī)定也存在相互矛盾的地方。1997年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下達(dá)的《關(guān)于調(diào)整行政事業(yè)性收費(fèi)（基金）營業(yè)稅政策的通知》（ 財(cái)稅字[1997]5號(hào)）規(guī)定：“凡經(jīng)中央和省級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)納入預(yù)算管理和財(cái)政專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)，無論是行政單位收取的還是事業(yè)單位收取的均不征收營業(yè)稅?！倍晃募杏忠?guī)定：“為了便于征收管理，對(duì)于中央批準(zhǔn)納入預(yù)算管理的，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局分批下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費(fèi)、基金項(xiàng)目名單；凡經(jīng)省級(jí)批準(zhǔn)納入預(yù)算管理或財(cái)政專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、基金，由省財(cái)政廳、省地稅局聯(lián)合下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費(fèi)項(xiàng)目名單。未列入名單的，一律照章征收營業(yè)稅?！鄙鲜鐾晃募膬蓷l規(guī)定本身就存在相互矛盾，不但財(cái)政、稅務(wù)部門難以操作，而且讓收費(fèi)部門、單位也難以應(yīng)付。

       除此之外，行政事業(yè)單位納稅的意識(shí)非常淡薄。這既有歷史原因，也有現(xiàn)實(shí)原因。歷史上，在稅制改革之前，行政事業(yè)單位基本與稅收無涉，因此納稅意識(shí)相對(duì)淡泊。現(xiàn)實(shí)中，行政事業(yè)單位多為管理部門，手中都握有一定的權(quán)力，稅務(wù)部門在很多方面也要受其制約，因此征管力度自然會(huì)受到影響。在本案中，勞動(dòng)就業(yè)局屬于我國稅法中規(guī)定的納稅人，勞動(dòng)就業(yè)局所收的的一切收費(fèi)，凡屬營業(yè)稅征稅范圍的，均應(yīng)依法征稅。

       二、行政事業(yè)單位哪些收入應(yīng)該納稅？

       行政事業(yè)單位所應(yīng)承擔(dān)的稅主要有以下幾種：營業(yè)稅，房產(chǎn)稅、城建稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、教育費(fèi)附加稅。

       按照《營業(yè)稅暫行條例》所列舉的免稅項(xiàng)目，行政事業(yè)單位的一些規(guī)費(fèi)收入免繳營業(yè)稅。除此之外，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第13條還規(guī)定，立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)的收費(fèi)同時(shí)具備以下兩項(xiàng)條件的免交營業(yè)稅：（1）國務(wù)院、省級(jí)人民政府或所屬財(cái)政、物價(jià)部門以正式文件允許收費(fèi)，而且收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)符合文件規(guī)定的；（2）所收費(fèi)用由立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)自己直接收取的。依據(jù)相關(guān)解釋，立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)超過國務(wù)院、省級(jí)人民政府或所屬財(cái)政、物價(jià)部門正式文件規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的規(guī)費(fèi)收入以及符合營業(yè)稅稅目稅率表中列舉的征稅項(xiàng)目的收入和發(fā)生其它應(yīng)稅行為、取得其它應(yīng)稅收入，委托其它單位收取的規(guī)費(fèi)收入，都應(yīng)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)符合《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第13條規(guī)定收取的規(guī)費(fèi)收入和超標(biāo)準(zhǔn)收取的規(guī)費(fèi)收入這兩項(xiàng)收入在帳務(wù)劃分不清的，應(yīng)按規(guī)費(fèi)收入總額申報(bào)納稅。事業(yè)單位無論是否超過規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收取的規(guī)費(fèi)收入(稅法規(guī)定免稅項(xiàng)目的收入除外) 和符合營業(yè)稅稅目稅率表中列舉的征稅項(xiàng)目的收入以及發(fā)生其它應(yīng)稅行為、取得其他應(yīng)稅收入，都應(yīng)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

       根據(jù)我國《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條的規(guī)定，只有國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)以及由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)才屬于免征房產(chǎn)稅的范疇。對(duì)行政事業(yè)單位將非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)后，就不再屬于免稅的范圍。比如出租的房屋，由于已改變了“自用”的性質(zhì)，就必須依照上述房產(chǎn)稅暫行條例的規(guī)定，申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。在土地使用稅方面，《關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第10條規(guī)定，國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的土地是指這些單位本身的辦公用地和公務(wù)用地，事業(yè)單位自用的土地，是指這些單位本身的業(yè)務(wù)用地。行政事業(yè)單位用于出租的房地產(chǎn)，也超出了上述“自用”的范圍，需要交納土地使用稅。按照《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》規(guī)定，凡繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的單位和個(gè)人都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅義務(wù)人。因此，上述這些行政事業(yè)單位必須申報(bào)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。同樣，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，行政事業(yè)單位凡將非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)的過程中訂立租賃合同的，還應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納印花稅。

       《中華人民共和國契稅暫行條例》第1條規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。第2條規(guī)定，該條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬所指行為中包括了土地使用權(quán)和房屋的交換。第4條規(guī)定，土地使用權(quán)交換、房屋交換的計(jì)稅依據(jù)是，所交換的土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額。由此可見，行政事業(yè)單位，只要發(fā)生換回的房屋或土地使用權(quán)價(jià)值大于原賬面價(jià)值的情況時(shí)，就應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向稅務(wù)部門申報(bào)繳納契稅。依照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第2條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。該《條例》第3條又規(guī)定，土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收。所以，凡出售房地產(chǎn)，并按規(guī)定減去扣除項(xiàng)目金額后，仍有余額，即獲得增值收益的行政事業(yè)單位，必須依照上述條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的7日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)事項(xiàng)。

       三、稅收行政處罰程序是怎樣規(guī)定的？

       在我國，有關(guān)稅收行政處罰程序的法律依據(jù)，主要有《行政處罰法》、《稅收征管法》及《實(shí)施細(xì)則》。此外，國家稅務(wù)總局還制定了有關(guān)規(guī)章，比如《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法（試行）》、《稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開制度實(shí)施辦法（試行）》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，我國稅收行政處罰由稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施。具體包括：（1）縣以上稅務(wù)局（稅務(wù)分局）。這是最主要的一類稅收行政處罰的實(shí)施主體。但是，由于稽查局專門負(fù)責(zé)追究偷稅、逃稅、騙稅和抗稅的行政責(zé)任，因此，各級(jí)稅務(wù)局（稅務(wù)分局）實(shí)施稅收行政處罰的案件一般是除了上述稅收案件以外的一般稅收違法案件，以防止雙重執(zhí)法。（2）省以下稅務(wù)局的稽查局。省以下稅務(wù)局的稽查局雖然是其同級(jí)稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)，但享有對(duì)外執(zhí)法資格，對(duì)于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件享有追查權(quán)。（3）稅務(wù)所。給予2000元以下罰款的稅收行政處罰，由稅務(wù)所實(shí)施。

       稅收行政處罰的決定程序，是整個(gè)稅收行政處罰的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，必須依法、公正、公開進(jìn)行。稅收行政處罰決定程序包括簡(jiǎn)易程序、一般程序、聽證程序。

       簡(jiǎn)易程序，是指在法定情況下，由稅收?qǐng)?zhí)法人員對(duì)違反稅收管理秩序的行為，當(dāng)場(chǎng)作出行政處罰決定的稅收行政處罰程序。適用簡(jiǎn)易程序必須符合下列條件：一是違法事實(shí)確鑿；二是有法定依據(jù)；三是給予的處罰較輕，即對(duì)公民處以50元以下、對(duì)法人或者其他組織處以1000元以下罰款。稅收?qǐng)?zhí)法人員在實(shí)施簡(jiǎn)易程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列程序進(jìn)行：向當(dāng)事人出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書；確認(rèn)違法事實(shí)并說明理由；告知權(quán)利、聽取陳述和申辯；制作稅收行政處罰決定書并當(dāng)場(chǎng)交付當(dāng)事人；將稅收行政處罰決定書報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

       一般程序主要包括：立案、調(diào)查、審理、決定、送達(dá)等步驟。（1）立案。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)通過各種途徑獲得的案件材料進(jìn)行審查后，認(rèn)為有稅收違法行為發(fā)生、需要給予行政處罰、屬于本機(jī)關(guān)管轄，而有調(diào)查必要的，應(yīng)當(dāng)正式立案。（2）調(diào)查。先調(diào)查取證后處罰，是稅收行政處罰的一項(xiàng)基本原則。除了當(dāng)場(chǎng)作出行政處罰外，稅務(wù)機(jī)關(guān)（由其內(nèi)設(shè)的調(diào)查機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)）必須通過檢查、詢問、勘驗(yàn)、鑒定等手段，全面、客觀、公正地進(jìn)行調(diào)查，以收集有關(guān)證據(jù)，查清事實(shí)，為正確適用法律提供事實(shí)根據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查中，可以行使法定的稅收檢查權(quán)；要履行法定的回避、出示證件、保密等程序義務(wù)。（3）審查。調(diào)查機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查取證后，對(duì)依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)及時(shí)提出處罰建議，制作《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》并送達(dá)當(dāng)事人，告知當(dāng)事人作出處罰建議的事實(shí)、理由和依據(jù)，以及當(dāng)事人依法享有的陳述、申辯或要求聽證的權(quán)利。審查機(jī)構(gòu)應(yīng)在自收到調(diào)查機(jī)構(gòu)移交案卷之日起10日內(nèi)審查終結(jié)，制作審查報(bào)告，并連同案卷材料報(bào)送本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審批。（4）決定。稅收行政處罰決定由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人作出。審查機(jī)構(gòu)應(yīng)自收到本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人審批意見之日起3日內(nèi)，根據(jù)不同情況分別制作以下處理決定書報(bào)送本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)稅收行政處罰決定書應(yīng)當(dāng)載明法定的事項(xiàng)，必須蓋有作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的印章。（5）送達(dá)。稅收行政處罰決定書應(yīng)當(dāng)在宣告后當(dāng)場(chǎng)交付當(dāng)事人；當(dāng)事人不在場(chǎng)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在7日內(nèi)依照民事訴訟法和稅收征管法實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，將稅收行政處罰決定書送達(dá)當(dāng)事人。

       稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公民作出2000元以上罰款、對(duì)法人或者其他組織作出1萬元以上罰款的行政處罰前，必須告知當(dāng)事人有要求聽證的權(quán)利；當(dāng)事人要求聽證的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。聽證按照以下程序組織：（1）當(dāng)事人要求聽證的，應(yīng)當(dāng)在收到《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書》后3日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)書面提出聽證要求；逾期不提出的，視為放棄聽證權(quán)利。（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到當(dāng)事人要求后15日內(nèi)舉行聽證，并在舉行聽證的7日前將《稅務(wù)行政處罰聽證通知書》送達(dá)當(dāng)事人，通知當(dāng)事人舉行聽證的時(shí)間、地點(diǎn)等情況。（3）除涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私外，聽證公開舉行。（4）聽證由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的非本案調(diào)查人員主持，當(dāng)事人、本案調(diào)查人員及其他有關(guān)人員參加。當(dāng)事人認(rèn)為主持人與本案有直接利害關(guān)系的，有權(quán)申請(qǐng)回避。（5）當(dāng)事人可以親自參加聽證，也可以委托1至2人代理。（6）舉行聽證時(shí)，首先由主持人宣布聽證會(huì)開始、聽證事項(xiàng)；然后調(diào)查人員提出當(dāng)事人違法的事實(shí)、證據(jù)和行政處罰的建議；當(dāng)事人對(duì)所指控的事實(shí)及相關(guān)問題進(jìn)行申辯和質(zhì)證；雙方可以相互辯論；辯論終結(jié)，當(dāng)事人進(jìn)行最后陳述。（7）聽證應(yīng)當(dāng)制作筆錄，筆錄應(yīng)當(dāng)交當(dāng)事人審核無誤后簽字或者蓋章。應(yīng)當(dāng)指出的是，聽證程序只是一般程序中的一種特殊的調(diào)查處理程序，并不包含行政處罰程序的全過程。在聽證程序前，一般必須經(jīng)過一般程序的有關(guān)步驟（如立案、調(diào)查取證）；聽證程序結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)按照一般程序的有關(guān)規(guī)定作出處罰決定。

       依照行政處罰法的規(guī)定，本案應(yīng)當(dāng)適用一般程序。也就是說，地稅局應(yīng)當(dāng)履行立案、調(diào)查、審理、決定、送達(dá)等步驟。并且，按照有關(guān)規(guī)定，地稅局對(duì)勞動(dòng)就業(yè)局處以94184.13元的罰款，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有要求聽證的權(quán)利。但是地稅局并未嚴(yán)格按照法律的規(guī)定進(jìn)行行政處罰。按照《行政處罰法》第3條第3款的規(guī)定，沒有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無效。因此，法院判決，該行政處罰因程序違法而無效是正確的。