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案情介紹

       近兩年，國際上兩件名人涉稅案鬧得沸沸揚揚，引人注目，一件是意大利著名歌唱家帕瓦羅蒂涉稅案，另一件是德國網(wǎng)球明星貝克爾逃稅案。兩案的主角都是世界級名人，基本案情和爭論焦點也很近似，但結(jié)果卻大相徑庭，貝克爾逃稅被罰，而帕瓦羅蒂則“幸免于罪”。出現(xiàn)這樣的結(jié)果，并不是帕瓦羅蒂有什么高招，而是意大利反避稅法律存在漏洞。參與此案公訴的檢察官表示，他們不會放棄再次上訴的機會。

       世界三大男高音之一、著名歌唱家帕瓦羅蒂，1935年生于意大利北部的摩德納鎮(zhèn)，1983年宣布移居摩納哥的蒙特卡洛。1996年以來，帕瓦羅蒂涉稅麻煩不斷。1996年，意大利稅務(wù)部門在檢查中發(fā)現(xiàn)，1989年～1991年，帕瓦羅蒂的音樂唱片銷量劇增，他本人因此獲得了大筆收入，但未向稅務(wù)部門繳納分文稅收。于是，帕瓦羅蒂家鄉(xiāng)摩德納所屬的博洛尼亞大區(qū)稅務(wù)部門認(rèn)為，他是通過“假移民”手段逃避意大利稅收，因此將這位歌唱家告上了法庭。2000年7月，帕瓦羅蒂和稅務(wù)部門達(dá)成庭外協(xié)議，帕瓦羅蒂一次性向稅務(wù)部門補繳稅款250億里拉（約合1250萬美元）。

       2000年4月，帕瓦羅蒂又被指控有騙稅行為。2001年2月，帕瓦羅蒂第三次受指控。檢察機關(guān)說他在1989年～1995年，未申報的應(yīng)稅收入在350億～400億里拉之間，約合1660萬～1900萬美元，因此又一次把帕瓦羅蒂告上法庭。

       帕瓦羅蒂自己說：“我一直以為把在意大利賺的錢‘弄’到國外才算逃稅，可我是個在國外工作的意大利公民，我把從國外掙的錢帶回意大利，我怎么會和逃稅扯上關(guān)系呢？這樣審判我認(rèn)為真是太不公平了！”帕瓦羅蒂堅稱自己一直遵紀(jì)守法，從來沒有逃過稅。

       “我是一個足跡踏遍整個世界的藝術(shù)家，所以我只向我演出所在地的政府繳稅。我在意大利演出，我就向意大利交納稅款；如果我在紐約演唱，我就要向紐約交納稅款。我想這是一件很符合邏輯的事情，而且我認(rèn)為很快就會有這方面的法律出臺。但是在稅款問題上，各家報紙實際上是在質(zhì)疑我的誠實，所以就象我說過的那樣，我將停止斗爭并且繳清稅款——雖然我認(rèn)為自己是絕對正確的。那可是一大筆錢，哈！我希望你會同意我的觀點。無論如何，我損失了一筆錢，但是我維護(hù)了自己的名譽，對我來說這才是最重要的?！?/p>

       本案中雙方爭論的焦點是帕瓦羅蒂是不是意大利的稅收居民，他在世界各地獲得的收入要不要向意大利稅務(wù)部門繳納所得稅。

       在稅收管轄權(quán)上，意大利是同時實行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的國家，也就是說，只要是意大利的稅收居民，就要對其取得的所有收入向意政府納稅，不管這些收入來自國內(nèi)還是國外。

       帕瓦羅蒂認(rèn)為，自己已正式移居摩納哥的蒙特卡洛多年，并一直長年居住在那里，已不是意大利的稅法居民；而且自己每年在世界各地約50個城市進(jìn)行巡回演出，其收入也不是在意大利獲得的，因此無需向意大利稅務(wù)部門繳納稅款，對他進(jìn)行起訴是沒有依據(jù)的。但檢察官則認(rèn)為帕瓦羅蒂是假移民，真逃稅。檢察官指出，帕瓦羅蒂雖然在1983年宣布移居摩納哥的蒙特卡洛，但據(jù)調(diào)查，他每年在蒙特卡洛的居住時間都未滿6個月，而大部分時間仍是在意大利度過的，他仍是意大利的稅法居民。

       意大利稅務(wù)當(dāng)局在對其財產(chǎn)狀況調(diào)查后認(rèn)為，帕瓦羅蒂在摩納哥的那座價值20萬英鎊的公寓占地面積不到100平方米，其面積、設(shè)施與帕瓦羅蒂的身價不符，不能算是一個永久居住的地方，而他在意大利的房產(chǎn)價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過他在摩納哥的這座房子，因此，意大利稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定帕瓦羅蒂屬于意大利居民，應(yīng)就其全部所得向意大利納稅。

       檢察機關(guān)稱，1989年～1995年間，帕瓦羅蒂的主要居住地不可能是蒙特卡洛，因為他在摩德納擁有一幢巨大的住宅，在意大利的海濱度假勝地帕薩洛還擁有豪華別墅。而他在蒙特卡洛居住未滿6個月，不能算是當(dāng)?shù)卣骄用?。帕瓦羅蒂本人也拿不出充分的證據(jù)證明他在此期間一直居住在“免稅天堂”蒙特卡洛，所以，他仍是意大利公民，應(yīng)該在意大利納稅。檢察官們還表示，即使帕瓦羅蒂是住在蒙特卡洛，他在摩德納及意大利其他城市仍有商業(yè)經(jīng)營活動，應(yīng)該照章納稅。據(jù)一位檢察官員說，他們準(zhǔn)備傳喚25名商業(yè)演唱會的證人，其中包括歐美等國大型歌劇演唱會的后臺老板出庭接受質(zhì)詢。

       審理此案的意大利摩德納法院法官認(rèn)為，首先，按意大利法律，被檢舉的納稅人負(fù)有證明其是哪國居民的舉證責(zé)任，而帕瓦羅蒂不能提供其每年在摩納哥居住滿6個月的充分證據(jù)，所以帕瓦羅蒂不能算蒙特卡洛居民，仍是意大利稅收居民。

       其次，在住所判定上，雖然帕瓦羅蒂說他的永久住所在蒙特卡洛，而且在那里有一棟價值20萬英鎊、占地100平方米的公寓式房屋，但他在意大利的摩德納也有一套豪華住宅，其中包括15個公寓和１個花園，價值200萬英鎊，由帕瓦羅蒂和前妻共有。同時他在意大利的佩薩羅還有一間別墅，其中包括3棟小公寓，１個可以停放6輛車的車庫，１個游泳池，價值120萬英鎊。按國際慣例，如果一個人在兩個或兩個以上國家同時有住所，應(yīng)該認(rèn)為與其個人經(jīng)濟關(guān)系更密切的住所是永久住所。本案中，帕瓦羅蒂的主要房產(chǎn)在意大利，因此按住所標(biāo)準(zhǔn)，帕瓦羅蒂也應(yīng)當(dāng)被判定為意大利稅收居民。

       再次，1999年意大利通過的一項反避稅法案規(guī)定，從1999年納稅年度開始，如果意大利居民移居至被認(rèn)定為避稅地的國家，即使其名字已從意大利市政戶籍登記處刪除，但仍被認(rèn)定為意大利居民。而摩納哥正在意大利政府列出的避稅地名單中，因此，帕瓦羅蒂被認(rèn)為意大利稅收居民是確定無疑的。他應(yīng)該就其在全世界范圍內(nèi)取得的收入向意大利稅務(wù)當(dāng)局繳稅。

       但是根據(jù)意大利現(xiàn)行訴訟程序，1999年出臺的這項新法律沒有追溯力，對發(fā)生在以前的事實沒有追究的權(quán)力，而在此之前，意大利在移民方面又未作出任何限制和規(guī)定，關(guān)于反避稅方面的新法律又在討論制定當(dāng)中，因此，2001年10月，摩德納法院最終作出判定，公訴人對帕瓦羅蒂逃稅的指控不能成立，這位男高音無罪。

       但本案并未就此畫上句號。公訴方表示，因為反避稅新法律與以前的法律沒有很好的配套和銜接，致使許多逃稅者躲過了法律的制裁。帕瓦羅蒂被判無罪，也是僥幸過關(guān)，他仍然存在利用“假移民”手段逃稅的可能。因此，公訴方將不放棄再次上訴的權(quán)利。

       摩納哥是世界著名的“避稅天堂”，2000年6月被經(jīng)合組織列入了避稅地“黑名單”，許多國家的個人和公司，都通過各種手段，利用這一避稅地逃避本國稅收。而意大利是世界上逃稅最嚴(yán)重的國家之一，許多人都通過假移民到摩納哥而逃稅。因此，分析家指出，意大利政府必須盡快完善反避稅相關(guān)法律，加強對利用避稅地進(jìn)行逃稅的人的打擊力度。[1]

       法理評析

       （一）稅收管轄權(quán)

       稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。稅收管轄權(quán)是指一國自主決定對什么人征稅、征收什么稅和征收多少稅的權(quán)力。[2]源于國家主權(quán)的稅收管轄權(quán)主要包括：（1）收入來源地管轄權(quán)，即國家有權(quán)對源于本國境內(nèi)的所得征稅，納稅人只就其所得負(fù)有限納稅義務(wù)。（2）居民稅收管轄權(quán)，即國家有權(quán)對本國稅法規(guī)定的居民所得征稅，納稅人負(fù)有無限的納稅義務(wù)。（3）公民稅收管轄權(quán)，即按照自然人的國籍確定納稅人的身份。

       居民稅收管轄權(quán)是國際法上的屬人原則在國際稅收上的反映，是指不論跨國的應(yīng)稅所得來源于境內(nèi)或者境外，只要是本國居民取得的收入，其居住的所在國就有權(quán)對其征稅。這種征稅權(quán)效力及于一國居民的全部財產(chǎn)和所得，因此，納稅人承擔(dān)的是無限納稅義務(wù)。收入來源地稅收管轄權(quán)是國際法上的屬地原則在國際稅收上的反映，是指不論跨國納稅人是哪個國家的居民或公民，收入來源國有權(quán)對其發(fā)生在該國境內(nèi)的收益或所得征稅，這種征稅權(quán)的客體限于其本國境內(nèi)的收益或所得，納稅人承擔(dān)的是有限納稅義務(wù)。在帕瓦羅蒂涉稅案中，由于意大利同時實行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)，基于居民稅收管轄權(quán)，只要是意大利的稅收居民，就要對其取得的所有收入向意政府納稅，不管這些收入來自國內(nèi)還是國外。所以意大利對帕瓦羅蒂享有稅收管轄權(quán)?！拔沂且粋€足跡踏遍整個世界的藝術(shù)家，所以我只向我演出所在地的政府繳稅?！痹诰用穸愂展茌牂?quán)上，帕瓦羅蒂的這個理由無法成立，無論他在哪個國家演出，他都要基于他意大利居民身份就其全部所得向意大利繳稅。

       （二）關(guān)于居民身份的認(rèn)定

       帕瓦羅蒂涉稅案中，居民身份的認(rèn)定是一個焦點問題。在國際稅法理論上，居民稅收管轄權(quán)的核心問題也是居民身份的判定。實行居民稅收管轄權(quán)的國家只對本國居民行使居民稅收管轄權(quán)，因此判定納稅人的居民身份是該國征稅的前提。自然人居民身份的判定，有以下幾種標(biāo)準(zhǔn)：一是住所標(biāo)準(zhǔn)，以自然人在征稅國是否擁有住所這一法律事實來判定其是否為征稅國的居民，而不問該自然人的國籍。對于何為住所，各國的規(guī)定不一。法國稅法規(guī)定，凡在法國境內(nèi)擁有永久性或經(jīng)常性住所的個人，均為法國稅法上的居民。有的國家還結(jié)合自然人的定居意愿來判定其是否為居民納稅人。荷蘭就是這么規(guī)定的，自然人在荷蘭有家庭、住處或有長期居住意向就為荷蘭的居民納稅人。二是居所標(biāo)準(zhǔn)，以自然人在征稅國是否擁有居所這一法律事實來判定其是否為征稅國的居民，居所是指自然人經(jīng)常居住但又不具有永久性居住性質(zhì)的場所。大多數(shù)國家采用居所與居住時間相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)來判定自然人的居民身份。所謂居住時間標(biāo)準(zhǔn)以自然人在一國居住或停留的時間長短來判定其是否為該國居民，而不考慮其在國內(nèi)是否有居住之處或財產(chǎn)。關(guān)于居住或停留期限，大多數(shù)國家為6個月或1年。但是在居住或停留時間的計算方面，各國有一些差異：有的規(guī)定自然人只有在本國連續(xù)居住時間超過法定時間，才為本國居民；有的規(guī)定累計停留時間超過法定期限，也為居民納稅人。各國通常同時采用住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時間標(biāo)準(zhǔn)，自然人只要符合其中一個標(biāo)準(zhǔn)，就可判定為居民納稅人。

       依據(jù)英國的個人所得稅法案規(guī)定，在英國，一年內(nèi)累計逗留183天以上的為英國居民，連續(xù)四年訪問英國，每年平均逗留91天以上或四年中累計逗留一年以上的人，從第五年起，也認(rèn)定為居民。常年居住在英國的人視為普通居民，不需要在英國有固定的住所。在法國擁有永久住所或擁有永久居所并居住超過5年的人，為法國的永久居民。法國是根據(jù)納稅人的經(jīng)濟利益中心來確定永久住所，具有確定性和合理性，如何判定經(jīng)濟利益中心，依據(jù)兩條標(biāo)準(zhǔn)，一是納稅人是否在法國開展主要的經(jīng)濟活動，如果納稅人在法國開展主要的經(jīng)濟活動具有永久性、穩(wěn)定性，則該納稅人為法國永久居民；如果納稅人既在法國也在法國以外開展經(jīng)濟活動，以其相對的分量來決定其經(jīng)濟利益中心所在地。二是納稅人主要財富坐落地是否在法國，這一判定標(biāo)準(zhǔn)通常是在納稅人未在法國開展經(jīng)濟活動的情況下才使用的。不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)的坐落地比較容易確定，對于證券等動產(chǎn)財富坐落地的判定，一般采用動產(chǎn)的實際存放地，而不是其擁有者或管理者的所在地。至于主要居所的確定，法國是這樣規(guī)定的，納稅人在法國沒有利益中心的情況下，只有在法國擁有主要居所且居住超過5年，才被認(rèn)定為法國稅收意義上的永久居民。主要居所的判定必須考慮居所對納稅人而言是否為“主要的”，并且納稅人5年內(nèi)大部分時間應(yīng)居住在該居所內(nèi)。在法國擁有非永久住所或居所或者有主要臨時住處的人為法國的臨時居民。如果納稅人在法國停留183天以上，就被認(rèn)定為有主要的臨時住處。法國個人所得稅法規(guī)定永久居民應(yīng)就其來源于法國境內(nèi)外的收入所得承擔(dān)無限納稅義務(wù)，臨時居民要對來源于法國境內(nèi)的全部所得承擔(dān)有限納稅責(zé)任，而且還必須繳納最低限度稅，其稅基為居住場所租金價值的3倍。對法國的非居民，僅就其來源于法國境內(nèi)的直接所得承擔(dān)納稅責(zé)任，而對于來源于法國的股息、利息和特許權(quán)使用費等間接投資所得則免征稅。

        聯(lián)合國協(xié)定范本和OECD協(xié)定范本都認(rèn)為，居民是按照協(xié)定締約國的法律，由于住所、居所、管理機構(gòu)或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。這一定義比較籠統(tǒng)，操作性不強。世界各國一般是通過國內(nèi)稅法來確定跨國自然人的居民身份。大多數(shù)國家通過住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)來確定一個自然人的居民身份。

       具體到帕瓦羅蒂這個案件中，認(rèn)定帕瓦羅蒂是意大利居民主要基于以下理由：（1）帕瓦羅蒂自己不能提供足夠證據(jù)證明他每年在摩納哥居住滿６個月，這樣他是摩納哥居民的說法難以被法院支持。現(xiàn)在很多國家在反避稅實踐中，都確立“納稅人舉證”原則。（2）依據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)，帕瓦羅蒂在意大利擁有住所。雖然帕瓦羅蒂說他的永久住所在蒙特卡洛，而且在那里有一棟價值20萬英鎊、占地100平方米的公寓式房屋，但他在意大利的摩德納也有一套豪華住宅，其中包括15個公寓和１個花園，價值200萬英鎊。他在意大利的佩薩羅還有一間價值120萬英鎊的別墅。按國際慣例，如果一個人在兩個或兩個以上國家同時有住所，應(yīng)該認(rèn)為與其個人經(jīng)濟關(guān)系更密切的住所是永久住所。依據(jù)“密切聯(lián)系”原則，認(rèn)定帕瓦羅蒂的主要房產(chǎn)在意大利，因此按住所標(biāo)準(zhǔn)，帕瓦羅蒂也應(yīng)當(dāng)被判定為意大利稅收居民。（3）意大利的單邊避稅措施。1999年意大利通過的一項反避稅法案規(guī)定，從1999年納稅年度開始，如果意大利居民移居至被認(rèn)定為避稅地的國家，即使其名字已從意大利市政戶籍登記處刪除，但仍被認(rèn)定為意大利居民。而摩納哥正屬于這樣的避稅地，因此，帕瓦羅蒂被認(rèn)為是意大利稅收居民。

       （三）避稅與反避稅

       國際避稅是跨國納稅人通過合法方式，跨越稅境，逃避相關(guān)國家的稅收而進(jìn)行的一種減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。隨著世界經(jīng)濟一體化的發(fā)展，國家避稅越來越成為國際稅收關(guān)系中一個普遍關(guān)注的焦點。國際避稅的內(nèi)在因素主要是納稅人總是盡可能地想減輕稅負(fù)。避稅與偷稅相比，既不違法稅法，又能獲得額外收益。外在因素主要包括：（1）各國稅收管轄權(quán)上的差異。各國行使稅收管轄權(quán)有居民、公民和地域管轄權(quán)三種，有的國家兼采兩種或三種，有的國家采用單一的某一種稅收管轄權(quán)。這樣，納稅人就可以利用有關(guān)國家稅收管轄權(quán)的差異，力圖避免同一個行使居民管轄權(quán)的國家發(fā)生人身法律關(guān)系方面的聯(lián)結(jié)，或是避免同一個行使地域管轄權(quán)的國家發(fā)生地域聯(lián)結(jié)，可以在相當(dāng)大程度上規(guī)避一部分稅負(fù)。（2）各國征稅范圍及稅率上的差異。雖然世界上大部分國家都征收所得稅，但在課征范圍上，不同國家仍存在差異，一些國家甚至不征收所得稅。在稅率上也有很大的差異，有的國家實行比例稅率，有的國家實行累進(jìn)稅率，有的國家稅率較高，有的國家稅率較低。這些都會刺激納稅人在不同國家稅收管轄權(quán)范圍之間的流動，以達(dá)到避稅的目的。（3）各國在稅收優(yōu)惠措施方面的差異。世界上很多國家都為納稅人提供了種種優(yōu)惠條件，由于這些稅收優(yōu)惠，使得一些國家的實際稅率大大低于名義稅率，即使在一些高稅率國家也有避稅機會。納稅人利用有關(guān)國家的稅收優(yōu)惠，可以有效地達(dá)到避稅的目的。（4）稅法實施上的差異。有的國家稅收征收管理比較科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，征管人員素質(zhì)較高，避稅風(fēng)險就比較大。而有的國家稅收征收管理水平較低，稅收征管不嚴(yán)，為避稅人提供了機會。

       納稅人可以采取許多方法來規(guī)避居住國的納稅義務(wù)，如避免在原來居住國有永久性住所，流動性居留或頻繁遷移住所；或者把住所從高稅國遷往低稅國；或者利用相關(guān)各國對居民居住時間標(biāo)準(zhǔn)的不同規(guī)定，選擇在一國的居住時間，等等。例如A國規(guī)定累計居住滿一年者為本國居民，B國規(guī)定累計居住滿6個月者為本國居民，C國規(guī)定累計居住滿9個月者為本國居民。假設(shè)A國有一個人在A國居住10個月，在B國居住5個月，在C國居住7個月，其結(jié)果是這個人合法地避免成為這三國的居民，從而不負(fù)居民納稅義務(wù)。還有一種方法是利用避稅地避稅。世界上有不少國家或地區(qū)對收入或財產(chǎn)課征很低的稅，被人們稱為避稅地或避稅港，如巴哈馬、百慕大、摩納哥等地。納稅人可以選擇不改變自己所在國的居民身份，用各種方法將自己的收入或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到避稅地，以逃避原居住國的所得稅。

       如何判定避稅，不是一個簡單的問題。判定避稅，就是要把納稅人所有涉及避稅的事實或行為，從納稅人所認(rèn)為或所希望將此事實與行為所依附的稅法條款剝離。這其中有一個問題，就是如何來解釋和運用稅法條款，在法律對事實的適用上歷來存在不同見解，主要包括：（1）只要事實符合法律字面上的解釋，法律就是有效運用的；（2）既要事實符合法律的字面解釋，又要符合法律立法的意圖；（3）法律對事實或行為的應(yīng)用上要合乎邏輯及前后一致的方法；（4）要依據(jù)法律的經(jīng)濟上或社會上的目的，或是依據(jù)稅法整體內(nèi)容來判斷某一稅法條款對一件具體事實或行為的適用性與符合性。由于上述方法在反避稅種解釋稅法仍顯不足，于是又出現(xiàn)兩個標(biāo)準(zhǔn)：（1）實質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)；（2）稅法是否被濫用的標(biāo)準(zhǔn)。實質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)更多應(yīng)用于采用成文法的國家中。所謂形式，是指成文法的形式（司法機構(gòu)），是征稅的必要的事實基礎(chǔ)，即某一事實要對之進(jìn)行征稅或不征稅，則它必須具有作為依據(jù)的法律或法律條款所規(guī)定的條文來作為判斷問題的標(biāo)準(zhǔn)，即法律對一件事實的適用性，不僅要求這一事實和法律條文要有一致性，還要求它與法律意圖要一致，否則就是不適用的。國際上存在如下幾條區(qū)別實質(zhì)與形式的具體標(biāo)準(zhǔn)：（1）檢驗經(jīng)濟上的實質(zhì)關(guān)系與法律上形式條件是否一致。一個具體規(guī)定是：“一個人在法律上即使不屬于一項所得的所有人，但在事實上有權(quán)享受此項所得，或有權(quán)基于本身的利益控制該所得的處置問題，則可認(rèn)為是該項所得的有效擁有者。（2）是否存在虛偽因素，虛偽指用以蒙蔽事實的主要方法，或利用認(rèn)為的或異常的法律上的形式。（3）有無經(jīng)營上的目的。如果沒有合理的經(jīng)營上的目的，則此類交易上的行為即為稅收法律上所不可接受的。對于實質(zhì)重于形式直接運用于避稅案件上，有的國家法律上明訂條款作為執(zhí)法依據(jù)。如德國修正的稅法通則第41條規(guī)定：“偽裝的民法形式是無效的。”關(guān)于稅法不得被濫用的標(biāo)準(zhǔn)，是指法律的應(yīng)用與該準(zhǔn)則的意義、目的及適用范圍顯著抵觸的情況。對于稅法的濫用，尚未形成國際上的共識，各個國家有不同的標(biāo)準(zhǔn)。德國修正的稅法通則第42條規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來規(guī)避稅法規(guī)定，如發(fā)生此類情況，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)判定其仍負(fù)有納稅責(zé)任；法國稅法通則第1649條規(guī)定：當(dāng)事人的各項合法行為或交易，如有隱蔽其契約或協(xié)議的真實情況者，對稅務(wù)機關(guān)不發(fā)生效力；荷蘭的判例標(biāo)準(zhǔn)是：當(dāng)事人名義上采用的形式是否與稅法意圖予以征稅的經(jīng)濟上的實質(zhì)相符合，當(dāng)事人所采取的組織方法是否全部或部分以減輕稅負(fù)為目的。各國的反避稅實踐經(jīng)驗，已逐步形成一些法律上的理論原則，并在實際運用中取得一定成效，這些經(jīng)驗值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。[3]

       德國在1972年頒布了一項法令，該法令為“在國際關(guān)系中保證稅收待遇平等和改善關(guān)于外國投資課稅競爭狀況的法令”，這一法令具有反避稅立法的性質(zhì)。該法令有一部分是關(guān)于移居到避稅地國家的德國公民的納稅地位問題。該法令將有限納稅義務(wù)擴大到移居去一個避稅地國家或不在任何國家取得居民身份，但與德國保持實質(zhì)性經(jīng)濟聯(lián)系的德國公民身上。該法令規(guī)定了一些具體條件，如果一個人滿足這些條件，他將從其終止德國居民身份的年度末開始的10年內(nèi)，就其德國境內(nèi)所得，負(fù)有擴大的有限納稅義務(wù)，德國將對這些所得按照適用于納稅人全球所得的正常累進(jìn)稅率課稅，但課征額將不超過他如仍具有居民身份時所應(yīng)承擔(dān)的稅額。該法令還規(guī)定，如果一個取得德國居民身份10年以上的個人移居出境，并擁有一家德國公司25％以上的權(quán)利，將視同他已出售或轉(zhuǎn)讓了這些權(quán)利，按正常稅率的一半對這種推算利得征稅。如果個人在改變居民身份后，實際處理了其在德國公司得權(quán)利，那么將按其實際利得減去已繳納得推算利得稅后，以正常資本利得稅再次征稅。[4]

       法國最主要的反避稅立法是1973年增加的《稅收總法典》第155條A和第238條A以及1986年1月18日生效的《財政法令》第70條，第238條A針對納稅人利用避稅地活動避稅的情況。該條款規(guī)定，由一個在法國的居民或非居民對一個在外國或法國海外領(lǐng)地定居或開業(yè)并處于稅收優(yōu)惠狀態(tài)的個人或?qū)嶓w支付的和收取的利息、利益、特許權(quán)使用費及服務(wù)報酬在計稅時不允許作為可扣除的費用，除非納稅人能夠證明這類費用與實際交易有關(guān)并且是正常的。該條款實際上將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了納稅人，對稅務(wù)當(dāng)局有利。

       英國稅法將納稅人分為居民和非居民。其中居民又分為普通居民和非普通居民。英國原則上對居民在全球范圍內(nèi)的所得征稅，對非居民僅就來源英國的所得征稅。出于維護(hù)公平和減少避稅考慮，英國所得稅法變得越來越復(fù)雜，不斷補充新的法律，其中所得稅法中增加了很多反避稅措施。在同那些建立避稅地的虛構(gòu)中介體斗爭中，英國稅收主管當(dāng)局手中的一件重要武器是1970年稅收法令第487節(jié)。該節(jié)規(guī)定，凡是對英國境外“人”的所得有享有權(quán)的英國居民，應(yīng)在英國就享有的國外所得納稅。在計算所得稅和附加稅時，這類所得被作為英國居民的所得對待。按該節(jié)的規(guī)定，這種“享有權(quán)”必須來自資本轉(zhuǎn)讓，兩個非居民之間的轉(zhuǎn)讓除外?！跋碛袡?quán)”適用下列情況：（1）為了確保個人受益，在某一時刻不論是否以所得的形式，事實上由某人支配所得。（2）收到或應(yīng)計的所得，這類所得起到增加個人持有資產(chǎn)的價值或使個人受益的作用。（3）在任何時候，個人收到或被授權(quán)收到產(chǎn)生于所得或貨幣的任何受益，由環(huán)境聯(lián)合經(jīng)營對那一所得和直接或間接代表了一所得的任何資產(chǎn)的影響或連續(xù)影響，那一所得或貨幣將可用于一定目的。（4）如果個人本身可以行使或連續(xù)行使一種或多種權(quán)力而不論有無任何其他人的同意，就有資格從所得中受益。（5）個人能夠以不論任何方式，直接或間接控制所得的運用。第478節(jié)猶如一張網(wǎng)，使得一個英國居民在許多情況下，要就其在另一管轄權(quán)下享有的所得納稅，而這筆所得并不一定已實際匯回英國。[5]

       由于日益嚴(yán)重的偷稅和不適當(dāng)?shù)谋芏悊栴}危及到加拿大的稅收收入，加拿大的收入署成立了專門的偵查機構(gòu)，保證統(tǒng)一地運用稅法，防止偷稅和避稅。加拿大稅法對“避稅”沒有明確的定義，但有關(guān)正當(dāng)避稅與不正當(dāng)避稅的區(qū)別。加拿大收入署發(fā)布的《信息通告》中評論：“應(yīng)當(dāng)注意的是，納稅人為了求得有利的稅收結(jié)果，會采取一些行動。如果這些行動為法律明文所規(guī)定，或是沒有法律加以明確制止，那么對于實際采取這些行動的情況，避稅部沒有很大的興趣。事實上，如果納稅人為使繳稅最少而作的實際安排正大光明，又符合法律規(guī)定，那么對于此類稅收籌劃，收入署并不承擔(dān)任何特別的責(zé)任?！比绻芏惒空J(rèn)定，納稅人的稅收籌劃屬于不正當(dāng)避稅，那么該部將為納稅人重新確定納稅義務(wù)，在某些情況下，納稅人將被處以罰款，其數(shù)額相當(dāng)于不正當(dāng)避稅的數(shù)額25％，并加付利息，這些納稅人都構(gòu)不上刑事處罰，如果納稅人以公開的方式進(jìn)行交易，且沒有隱瞞事實，在通常情況下，可免于這一財政處罰。加拿大《所得稅法》及有關(guān)條例規(guī)定，當(dāng)個人向非居民作支付時，支付者負(fù)有為加拿大預(yù)提稅款的義務(wù)，因此，他必須預(yù)提一定的稅收，通常為向非居民支付款項的25％，如果支付款符合加拿大國際稅收協(xié)定的規(guī)定，則可減為15％或15％以下。預(yù)提的收入必須匯寄到加拿大收入暑，而且預(yù)提者必須以規(guī)定的表式向非居民和收入署作支付匯報。根據(jù)加拿大與美國達(dá)成的特別安排，加拿大居民向美國個人作某些支付時，前者需就這一支付作適當(dāng)?shù)纳陥蟆＜幽么蠖惙ㄒ?guī)定，盡管收入署對稅額的評定可能會有錯誤，不足或疏漏，但這種評定仍為合法、有效。這一法律假定意味著如果沒有反證，那么收入署在稅收爭議中所舉證的全部事實均屬實，如果要推翻這一稅收評定，那熟人應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任。在法律審理過程中，納稅人應(yīng)列舉使人信服的證據(jù)，來反駁收入署進(jìn)行稅收評定所依據(jù)的法律事實，從而推翻上述法律假定。僅當(dāng)納稅人能履行舉證責(zé)任，并提供反證時，舉證責(zé)任才由納稅人轉(zhuǎn)向收入署，由收入署提供利于自身的證據(jù)。

       加拿大稅法具有針對納稅個人的反避稅措施，稅法規(guī)定，居住于加拿大的個人應(yīng)就其全球范圍的所得繳稅，但要受國際稅收協(xié)定的約束。不在加拿大居住的個人就來自加拿大的經(jīng)營所得，本年度或上年度就業(yè)于加拿大而獲取的所得、處置“加拿大應(yīng)稅財產(chǎn)”而獲取的所得和某些特定來源所得繳稅。有一點很關(guān)鍵，那就是居住于加拿大是事實認(rèn)定的核心?！端枚惙ā芬?guī)定：在一年中或其他條件下，如果非居民在加拿大逗留時間超過183天，那么這位非居民就被視為居住于加拿大?！端枚惙ā芬?guī)定，曾居住于加拿大的個人應(yīng)就前幾年因在加拿大就業(yè)而獲得的所得繳稅。不論《所得稅法》如何規(guī)定，加拿大簽訂的國際稅收協(xié)定允許對加拿大所征稅款作一定扣除。當(dāng)居住于加拿大的個人移居另一國而處置其財產(chǎn)時，稅法規(guī)定，納稅人須在移居他國之際，辦理好稅收清繳手續(xù)。國家收入署享有嚴(yán)格的評定稅額和扣留個人財產(chǎn)等廣泛的權(quán)力。當(dāng)非居民出售加拿大應(yīng)稅財產(chǎn)時，財產(chǎn)出售者應(yīng)先進(jìn)行申報，并獲得稅收清繳憑證，如果財產(chǎn)出售者在獲得稅收清繳憑據(jù)前就出售財產(chǎn)，那么財產(chǎn)的購買者將受處罰。[6]

       在國際反避稅過程中，如果還是采用行政法傳統(tǒng)上的行政機關(guān)對作出的具體行政行為負(fù)舉證責(zé)任，對稅務(wù)機關(guān)非常不利。因為在避稅與反避稅的博弈中，稅務(wù)當(dāng)局處于信息劣勢方，納稅人則掌握更多的信息，稅務(wù)機關(guān)很難充分全面收集納稅人的相關(guān)信息。此種情況下，稅務(wù)當(dāng)局指控納稅人有避稅行為時，將面臨很大的敗訴風(fēng)險。為此，有些國家在反避稅斗爭中，對傳統(tǒng)的行政訴訟舉證責(zé)任進(jìn)行了創(chuàng)新，把舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給行政相對人。意大利當(dāng)局就是采用這種做法，讓帕瓦羅蒂承擔(dān)舉證責(zé)任，證明其不屬于意大利居民。

       納稅人改變居所是慣用的一種國際避稅方法，位于高稅國的納稅人發(fā)現(xiàn)低稅國的稅負(fù)輕得多時，就會考慮將居所遷往低稅國并成為其居民，以規(guī)避其原居住國的稅收。國際上把這種純粹為了避稅而遷移居所的現(xiàn)象稱為稅收流亡。帕瓦羅蒂避稅應(yīng)該就屬于這種。雖然這種行為可以界定為避稅行為，但是不能將其定性為非法。具體分為以下幾種情況：（1）居所的真實遷出。納稅人為了逃避原居國的稅收，把居所遷往低稅國或避稅港。（2）居所的虛假遷出。跨國的納稅人有可能成為低稅國或避稅港的臨時納稅人，但他可以免交所得稅。（3）居所的部分遷出。高稅國納稅人在原居住國還保留著一些構(gòu)成居所的因素，有一種藕斷絲連的關(guān)系。（4）居所的臨時遷出。納稅人可以臨時遷到他國去，在該國具有臨時居住權(quán)的人通常被稱為臨時移民。根據(jù)國際慣例，臨時移民可以享受居住國稅收方面特別優(yōu)惠。意大利當(dāng)局認(rèn)為帕瓦羅蒂移居摩納哥屬于“假移民”，因為摩納哥屬于“避稅地”，帕瓦羅蒂的意大利居民身份難以被否認(rèn)。

       有的國家在多年的反避稅實踐中形成了一套成熟的反避稅單邊措施。主要包括：（1）在稅法中規(guī)定納稅人的相關(guān)義務(wù)，如納稅人對某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)，否則就是違章行為，而且規(guī)定納稅人對國際避稅案件事后提供證明的義務(wù)。（2）在稅制建設(shè)上，不斷完善稅收制度。一些國家為了加強反避稅，相繼制定了取消延期納稅和實行“正常交易”原則等方面的政策。至于雙邊反避稅措施，目前也是很多國家采取的做法，通過交換情報等措施，加強國際間的反避稅。[7]由于國際避稅至少涉及兩個國家，僅靠一個國家的反避稅立法和反避稅行為是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要有關(guān)國家之間加強在反避稅上的國際協(xié)作。比如簽訂反避稅的國際稅收協(xié)定，交換稅收情報，以便在反避稅過程中及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情報，為有關(guān)國家及時采取反避稅行動提供信息保證。

       在帕瓦羅蒂一案中，法院認(rèn)為，根據(jù)意大利現(xiàn)行訴訟程序，1999年出臺的反避稅法案沒有追溯力，對發(fā)生在1999年以前的事實沒有效力，而在此之前，意大利在移民方面又沒有任何專門的限制和規(guī)定，反避稅方面的新法律尚未出臺，依據(jù)“法不溯及既往原則”，法院判定公訴人對帕瓦羅蒂逃稅的指控不成立，帕瓦羅蒂無罪。從這一點可以看出，要想取得反避稅斗爭的勝利，需要及時制定相應(yīng)的反避稅法律法規(guī)，做到有法可依。我國反避稅工作同樣是一項艱巨而復(fù)雜的任務(wù)，引進(jìn)、借鑒國際反避稅的做法和慣例，建立具有我國特色的反避稅制度具有重要的現(xiàn)實意義。首先，我們有必要在修訂個人所得稅法時，增設(shè)必要的反避稅條款?；蛘咧贫▽ｉT的反避稅法律?？梢钥紤]在我國稅法中規(guī)定納稅人涉及避稅的“舉證責(zé)任”。因為稅務(wù)部門對納稅人在國外的情況很難調(diào)查，規(guī)定這種“舉證責(zé)任”后，納稅義務(wù)人必須向稅務(wù)機關(guān)提供與納稅有關(guān)的資料、文件，并規(guī)定納稅人對稅務(wù)機關(guān)的處理如不能提供相反的證據(jù)，應(yīng)按稅務(wù)機關(guān)的決定辦理。其次，加強國際間的反避稅合作，利用情報交換等措施掌握納稅人更多的信息資料，有利于打擊反避稅行為。再次，我國稅務(wù)部門有必要建立一支專門的反避稅隊伍，這支隊伍要熟悉相關(guān)稅收法律法規(guī)，了解納稅人的各種避稅手段，并能熟練掌握一門外語，從而能夠進(jìn)行更為有效的反避稅工作。