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案情簡介：

       2000年，某市環(huán)城高速公路建設(shè)急需大量的資金，遂決定以BOT方式進行融資。為此，該市政府成立了項目公司。該項目公司向某商業(yè)銀行申請貸款，同時以公路收費權(quán)為質(zhì)押標的訂立了質(zhì)押合同，雙方約定，公路收費權(quán)將作為貸款的擔保，在公路建成后的20年內(nèi)，公路收費所得應(yīng)優(yōu)先用于償還貸款。經(jīng)政府公路收費主管部門批準后，該質(zhì)押合同生效。2001年，我國開始進行稅費改革，提出將公路所收取的費用改為征收燃油稅。該商業(yè)銀行認為，進行稅費改革后，項目公司不再享有公路收費權(quán)，權(quán)利質(zhì)押對債務(wù)實現(xiàn)的擔保功能無法實現(xiàn)。銀行將無法對該收費權(quán)行使優(yōu)先受償權(quán)，該公路收費權(quán)無法擔保其債權(quán)的實現(xiàn)，因此要求該項目公司另外提供擔保，否則將停止撥付貸款。該項目公司則認為，即使公路收費改為征收燃油稅，項目公司享有一定的公路收費權(quán)仍不會因此而受到影響，公路收費權(quán)作為貸款擔保也不會有所影響，因此拒絕另行提供擔保，并要求銀行繼續(xù)支付貸款金額。

       法理評析：

       稅費改革是當前稅制改革的重要內(nèi)容。稅收與行政規(guī)費，其本質(zhì)存在諸多的區(qū)別，將原先征收規(guī)費的項目納入稅收征收體系中，不僅行政機關(guān)的征收權(quán)利將受到諸多的影響，對征收相對人及其他的利益相關(guān)人的影響同樣也是存在的。而當前行政規(guī)費征收權(quán)與行政機關(guān)在一定程度上的分離，使得與規(guī)費征收權(quán)的利益相關(guān)主體呈現(xiàn)泛化的趨勢，一旦規(guī)費征收權(quán)被納入稅收征收體系中，稅收征收利益歸屬于國家，納入國家的預(yù)算資金，則這些相關(guān)主體的利益必然受到直接的影響。本案的爭議，其起源也正在于此。

       一、稅收與規(guī)費的區(qū)隔：稅費改革的必要性

       稅收與行政規(guī)費同是國家財政收入的重要來源。但兩者存在著原則性的區(qū)別。稅收是一種單方負擔，用于滿足一般的公共財政需要。國家有征稅的權(quán)利而沒有相應(yīng)的對待給付義務(wù)。[1]納稅人并非為其個人所具體享有的公共服務(wù)而支付對價，而是對公共服務(wù)整體提供必要的資金。納稅人僅是公共服務(wù)的間接受益者。國家本身可不受對價的拘束，得自行選擇目標，自行確定其手段。國家稅捐債權(quán)的取得固然在于“提供國家之給付與服務(wù)，以增進個人經(jīng)濟行為之自由”，[2]但其提供的公共物品通常具有普遍意義，享有公共物品的主體也具有不確定性，因此，其公共服務(wù)的提供義務(wù)是溢出于稅收債務(wù)之外的，并非嚴格意義上的稅收債僅的對待給付義務(wù)。稅收征收關(guān)系中，國家只有受領(lǐng)并保持金錢給付的權(quán)利而無支付相應(yīng)對價的義務(wù)。而對于稅收債務(wù)人而言，則僅有金錢給付的義務(wù)，而無取得對價的權(quán)利。正由于稅收并無直接或具體的對待給付義務(wù)，這使得稅收與行政規(guī)費形成了原則性的區(qū)別。

       行政規(guī)費是行政事業(yè)單位依法對某種社會公益事業(yè)提供公共服務(wù)而向直接受益者收取的費用。與稅收的征收不同，行政規(guī)費的征收必須以具備一定的條件為前提，即國家提供公共服務(wù)，且該服務(wù)所派生的利益能直接為相對人所享有。由于相對人可直接享有公共服務(wù)的利益，該相對人即必須為國家提供該服務(wù)所支付的成本付費。行政規(guī)費的征收以補償行政機關(guān)為提供該服務(wù)所支出的成本、費用為原則。因此，行政機關(guān)所收取的行政規(guī)費實際上僅在于彌補為提供公共服務(wù)的支出的費用，行政機關(guān)并未因此而取得任何收益。

       就本案所涉及的公路收費來看，傳統(tǒng)的養(yǎng)路費是通行普通公路所應(yīng)該交納的費用。公路規(guī)費是經(jīng)政府批準征收的用于公路養(yǎng)護、建設(shè)與管理的一種行政事業(yè)性費用，是公路養(yǎng)護、建設(shè)與管理的主要資金來源，屬預(yù)算外資金。根據(jù)1997年頒布的《中華人民共和國公路法》（以下稱修改前的《公路法》）第三十六條的規(guī)定，公路養(yǎng)路費用采取征收燃油附加費的辦法。擁有車輛的單位和個人，在購買燃油時，應(yīng)當按照國家有關(guān)規(guī)定繳納燃油附加費。征收燃油附加費的，不得再征收公路養(yǎng)路費。燃油附加費征收辦法施行前，仍實行現(xiàn)行的公路養(yǎng)路費征收辦法。公路養(yǎng)路費必須用于公路的養(yǎng)護和改建。擁有車輛的單位和個人繳納公路養(yǎng)路費的，由交通主管部門發(fā)給公路養(yǎng)路費收訖標志。交通部門可以自己行使公路收費權(quán)，也可以將公路收費權(quán)出讓，所收取的費用作為地方財政收入，由地方財政支配。公路規(guī)費成為公路建設(shè)和養(yǎng)護的重要資金來源。1999年公路法修改后，則規(guī)定國家采用依法征稅的辦法籌集公路養(yǎng)護資金，依法征稅籌集的公路養(yǎng)護資金，必須專項用于公路的養(yǎng)護和改建。費改稅后，以燃油稅取代傳統(tǒng)的養(yǎng)路費，燃油稅的征收具有強制性和法定性，所征稅所取得的收入列入預(yù)算資金范圍內(nèi)，由財政統(tǒng)一支配，交通部門的規(guī)費征收權(quán)隨之消失。

       在本案中，交通部門將公路收費權(quán)授予公路經(jīng)營企業(yè)行使，并允許其將該收費權(quán)作為銀行融資的擔保。根據(jù)公路法第60條的規(guī)定，有償轉(zhuǎn)讓公路收費權(quán)的公路，收費權(quán)轉(zhuǎn)讓后，由受讓方收費經(jīng)營。收費權(quán)的轉(zhuǎn)讓期限由出讓、受讓雙方約定并報轉(zhuǎn)讓收費權(quán)的審批機關(guān)審查批準，但最長不得超過國務(wù)院規(guī)定的年限。該高速公路經(jīng)營企業(yè)享有公路收費權(quán)，享有在高速公路建成后收取公路相關(guān)費用的權(quán)利。同時，擔保法第75條、最高院司法解釋第97條規(guī)定，以公路橋梁、公路隧道或者公路渡口等不動產(chǎn)收益權(quán)可作為其他權(quán)利出質(zhì)。因此， 該公路經(jīng)營企業(yè)以其合法享有的公路收費權(quán)進行質(zhì)押，與銀行訂立質(zhì)押擔保合同，是合法有效的。在質(zhì)押成立后，銀行就該公路收費權(quán)享有質(zhì)押權(quán)，在公路經(jīng)營企業(yè)未償還其貸款時，有權(quán)以該公路收費權(quán)所實現(xiàn)的收益優(yōu)先受償。只有在該公路收費權(quán)是合法有效的情況下，銀行對該公路收費權(quán)的質(zhì)押權(quán)益也才是現(xiàn)實的、可實現(xiàn)的。

       因此，一旦公路收費改為征收燃油稅，交通部門喪失公路收費權(quán)，則將該權(quán)利轉(zhuǎn)讓給公路經(jīng)營企業(yè)的行為由于欠缺轉(zhuǎn)讓的標的而無效。公路經(jīng)營企業(yè)自然不再享有公路收費權(quán)及其所能夠?qū)崿F(xiàn)的權(quán)益。他既不能處分該權(quán)利，也不能行使該權(quán)利而獲得收益，也就是說公路經(jīng)營企業(yè)所賴以存在經(jīng)營活動實際已不具有經(jīng)濟價值。銀行也就無法要求該公路經(jīng)營企業(yè)以其行使公路收費權(quán)所取得的收益償還貸款，也無法直接對公路收費權(quán)行使質(zhì)押權(quán)。因此，在本案中，銀行對其債權(quán)實現(xiàn)的擔憂不無道理。問題的關(guān)鍵便在于，燃油稅的開征是否將使相關(guān)主體的公路收費權(quán)絕對消滅呢？

       二、高速公路收費權(quán)的保障

       燃油稅的開征并不具有取代公路規(guī)費的絕對意義。一方面，征收燃油稅后，被取消道路收費的只有道路基本養(yǎng)護費，而通行高速公路的車輛享受優(yōu)質(zhì)的道路條件，因而需要支付超過基本通行條件之外的服務(wù)費用。另一方面，即使開征燃油稅，仍有一部分的收費公路存在，對這些公路的經(jīng)營企業(yè)的公路收費權(quán)，立法上仍予以肯定。公路法第58條規(guī)定：“國家允許依法設(shè)立收費公路”，第59條規(guī)定：“符合國務(wù)院交通主管部門規(guī)定的技術(shù)等級和規(guī)模的公路，可以依法收取車輛通行費”。當前，我國的大多數(shù)普通公路由政府交通主管部門負責修建和維護，屬于無償通行的范圍，是公共物品。車輛通行普通公路無須另交其他費用，但每年要繳納養(yǎng)路費。為解決高速公路和高等級公路建設(shè)的資金困難，除國家出資以外，往往還吸引銀行貸款和社會投資。如高速公路由于投資金額巨大，無法由政府獨自承擔，需要采取貸款、合資、合作、利用外資等方式運作，因而具有準公共物品的屬性，需要通過收取車輛通行費來歸還融資和支付投資收益，這就意味著在一定時間內(nèi)仍需規(guī)范地收費。公路法第21條即規(guī)定，籌集公路建設(shè)資金，除各級人民政府的財政撥款，包括依法征稅籌集的公路建設(shè)專項資金轉(zhuǎn)為的財政撥款外，可以依法向國內(nèi)外金融機構(gòu)或者外國政府貸款。國家鼓勵國內(nèi)外經(jīng)濟組織對公路建設(shè)進行投資。開發(fā)、經(jīng)營公路的公司可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定發(fā)行股票、公司債券籌集資金。此外，還可通過出讓公路收費權(quán)和向企業(yè)和個人集資的方式籌集公路建設(shè)資金。為保障對高速公路和高等級公路的投資能獲得相應(yīng)的收益，立法上肯定了對這些公路通行者的收費權(quán)。因此，公路法第59條規(guī)定，由縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路、由國內(nèi)外經(jīng)濟組織依法受讓前項收費公路收費權(quán)的公路、由國內(nèi)外經(jīng)濟組織依法投資建成的公路，符合國務(wù)院交通主管部門規(guī)定的技術(shù)等級和規(guī)模的，可以依法收取車輛通行費。縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者集資建成的收費公路的收費期限，按照收費償還貸款、集資款的原則，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府依照國務(wù)院交通主管部門的規(guī)定確定。有償轉(zhuǎn)讓公路收費權(quán)的公路，收費權(quán)轉(zhuǎn)讓后，由受讓方收費經(jīng)營。收費權(quán)的轉(zhuǎn)讓期限由出讓、受讓雙方約定并報轉(zhuǎn)讓收費權(quán)的審批機關(guān)審查批準，但最長不得超過國務(wù)院規(guī)定的年限。國內(nèi)外經(jīng)濟組織投資建設(shè)公路，必須按照國家有關(guān)規(guī)定辦理審批手續(xù)；公路建成后，由投資者收費經(jīng)營。收費經(jīng)營期限按照收回投資并有合理回報的原則，由有關(guān)交通主管部門與投資者約定并按照國家有關(guān)規(guī)定辦理審批手續(xù)，但最長不得超過國務(wù)院規(guī)定的年限。收費公路車輛通行費的收費標準，由公路收費單位提出方案，報省、自治區(qū)、直轄市人民政府交通主管部門會同同級物價行政主管部門審查批準。因此，即使開征燃油稅，公路經(jīng)營企業(yè)的收費權(quán)仍有存在及實現(xiàn)的可能。

       就本案的情況看，該高速公路的建設(shè)是以BOT融資方式進行的，成立了受讓公路收費權(quán)和具體建設(shè)、經(jīng)營高速公路的項目公司。高速公路除政府財政撥款外，以商業(yè)銀行的貸款為其主要的資金來源。根據(jù)公路法第59條的規(guī)定，由縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款建成的公路可以依法收取車輛通行費，該公路經(jīng)營企業(yè)在收費期限內(nèi)仍可享有對該高速公路的收費權(quán)，并不受稅費改革的影響。因此，銀行以稅費改革將使公路收費權(quán)滅失為由，主張該公路收費權(quán)無法擔保其債權(quán)的實現(xiàn)，拒絕撥付貸款，并無法律依據(jù)。

       三、稅費改革與相關(guān)人信賴利益的保護

       對銀行來說，以該公路收費權(quán)為權(quán)利質(zhì)押標的，為高速公路建設(shè)提供貸款，正是基于對法律允許公路經(jīng)營企業(yè)享有公路收費權(quán)這一事實而作出的經(jīng)濟行為。一旦稅費改革影響其經(jīng)濟利益的實現(xiàn)，則其對現(xiàn)有的法秩序的信賴利益也必將喪失。因此，在進行稅費改革的過程中，利益相關(guān)人的信賴利益如何保護，同樣應(yīng)受到關(guān)注。

       所謂信賴保護原則，是指人民因信賴既存的法律秩序，而對其生活進行安排或處置其財產(chǎn)，則不能因嗣后法規(guī)的制定或修正，使其遭受不能預(yù)見的損害?；诜ㄖ螄砟?，人民對于現(xiàn)行法令狀態(tài)之信賴，國家必須加以保障。只有維持人民對法律的合理信賴，人民的投資、儲蓄等經(jīng)濟行為的安排才具有可預(yù)期性。在本案中，其問題的關(guān)鍵便在于稅法的變更影響人民已享有的合法權(quán)益時，其適用效力的選擇問題。稅收的開征具有侵權(quán)性，必然造成對人民的財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)營自由權(quán)的侵奪。將原屬于規(guī)費征收范圍的項目，納入稅收的征收范圍，必然擴大征收的義務(wù)群體，進而對規(guī)費征收權(quán)存在一定信賴和依附關(guān)系的相關(guān)權(quán)利造成一定的影響，甚至剝奪相關(guān)性權(quán)利的存在。而基于此種相關(guān)性權(quán)利對其經(jīng)濟生活作出安排的市場主體，其所預(yù)期的經(jīng)濟收益也無可避免的將受到波及，使其期待利益落空。

       盡管燃油稅的開征并不影響高速公路經(jīng)營企業(yè)所享有的公路收費權(quán)。但實際上，開征燃油稅之后，該公路收費權(quán)的內(nèi)涵必然發(fā)生或多或少的變化，其收費的項目和數(shù)額與原來相比有所減少，其所實現(xiàn)的收益也將受到影響。對于以該收益為主要償還貸款的資金來源的企業(yè)來說，其償債能力也必然有所影響。公路收費權(quán)擔保銀行債權(quán)實現(xiàn)的價值有所下降，這對銀行債權(quán)的實現(xiàn)是不利的。銀行貸款是當前我國高速公路建設(shè)的重要資金來源，一旦其無法對現(xiàn)有的法秩序形成合理的信賴，拒絕為高速公路建設(shè)提供貸款，則必然對高速公路建設(shè)造成巨大的影響。

       盡管從表面上看，稅費改革僅僅涉及征稅范圍的擴張以及稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)限的變更，但由于我國肯定了公路收費權(quán)與行政機關(guān)的分離，《公路法》第六十條規(guī)定，有償轉(zhuǎn)讓公路收費權(quán)的公路，收費權(quán)轉(zhuǎn)讓后，由受讓方收費經(jīng)營。國內(nèi)外經(jīng)濟組織投資建設(shè)公路，必須按照國家有關(guān)規(guī)定辦理審批手續(xù)；公路建成后，由投資者收費經(jīng)營。即公路收費權(quán)也授予公路經(jīng)營者直接行使。公路經(jīng)營者作為私的市場經(jīng)濟主體，其利益導(dǎo)向與行政機關(guān)有著原則性的區(qū)別，其經(jīng)濟行為也必然圍繞經(jīng)濟利益的最大化展開。公路經(jīng)營者的公路收費權(quán)直接來源于行政機關(guān)的公路規(guī)費征收權(quán)利，一旦行政機關(guān)的征收權(quán)力被剝奪，則公路經(jīng)營者的權(quán)利也將喪失。以此為中心所發(fā)生的民事、經(jīng)濟法律關(guān)系也必將變得不確定和不穩(wěn)定。這種不穩(wěn)定的法律關(guān)系對經(jīng)濟秩序的安定性的維護有著重要的影響。

       但從民法規(guī)范的角度來說，銀行拒絕繼續(xù)提供貸款亦有其合理之處。開征燃油稅后，燃油稅由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收，其征稅所得直接劃歸財政，公路經(jīng)營企業(yè)將喪失其收費權(quán)中的相當一部分，其所獲得的收益是否足以償還貸款則難以確定。銀行債權(quán)有陷于無法實現(xiàn)的可能。根據(jù)合同法第94條的規(guī)定，因不可抗力致使不能實現(xiàn)合同目的，當事人可以解除合同。在開征燃油稅后而導(dǎo)致公路經(jīng)營企業(yè)的公路收費權(quán)喪失或部分喪失、無法取得既定收益以償還貸款的情況下，銀行以法律變更而導(dǎo)致合同目的無法實現(xiàn)而解除合同，是有法律依據(jù)的。從銀行的角度說，一般對高速公路建設(shè)項目提供的貸款，往往數(shù)額巨大，回收的周期長，一旦貸款無法按時收回，對銀行穩(wěn)健經(jīng)營和資產(chǎn)流動性都將產(chǎn)生重大的影響。從公路建設(shè)的角度說，一旦銀行停止提供貸款，高速公路建設(shè)項目的資金無法保證，即有可能導(dǎo)致項目停建，從而造成較大的損失。因此，無論從法律規(guī)則的可預(yù)測性，還是從維護現(xiàn)有的法律秩序的安定性考慮，維持現(xiàn)有的法律關(guān)系，無疑是法律運行的最優(yōu)選擇。稅法不應(yīng)具有溯及效力，其只能向前發(fā)生適用效力，而不應(yīng)對現(xiàn)存的法律秩序造成影響。

       四、稅費改革與稅收法律主義

       基于稅收法治國家理念，為防止對人民自由和財產(chǎn)權(quán)的任意干涉，以保護國民的自由財產(chǎn)，并使國民的經(jīng)濟生活具有法的安定性和預(yù)測可能性，在稅收領(lǐng)域一般均要求嚴格的稅收法律主義。根據(jù)稅收法律主義的規(guī)定，人民僅負有依法律所規(guī)定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方式及納稅期限等項而負納稅之義務(wù)。因此，只有在稅法明確規(guī)定了開征對象以及其他的課稅要素時，人民才負有此種納稅義務(wù)。

       《公路法》第三十六條規(guī)定，國家采用依法征稅的辦法籌集公路養(yǎng)護資金，依法征稅籌集的公路養(yǎng)護資金，必須專項用于公路的養(yǎng)護和改建。在學(xué)界和實務(wù)界中，這一規(guī)定一般被認為是開征燃油稅的法律依據(jù)。但實際上，公路法的這一規(guī)定僅僅是原則性的規(guī)定了在公路建設(shè)、養(yǎng)護和改建中的稅費改革，但并未涉及相關(guān)的具體稅種和課稅要素。加之，公路法是關(guān)于公路建設(shè)方面的基本法規(guī)，其能否為燃油稅的開征提供法律依據(jù)是值得懷疑的。甚至，這一規(guī)定能否成為燃油稅開征及相關(guān)稅法制定的法律基礎(chǔ)同樣不無疑問。從稅法的角度來說，在稅法并未對公路建設(shè)過程中的稅收開征問題作出任何的規(guī)定的情況下，稅收的征收即無法進行，即使在公路法上對此予以肯定，這一規(guī)定也只有在稅法對燃油稅作出明確規(guī)定后才有可能具體實施。因此，在未制定相關(guān)的燃油稅法的情況下，僅僅從公路法的規(guī)定來談稅費改革的實施，似乎為時過早。

       五、關(guān)于本案的結(jié)論

       從公路的公共物品的性質(zhì)來說，稅費改革是必要的。但從我國的相關(guān)法律規(guī)定來看，公路收費權(quán)并不會因稅費改革的進行而絕對的消滅。公路經(jīng)營者仍享有一定的公路收費權(quán)，該收費權(quán)仍可作為銀行債權(quán)的擔保。從稅收法律主義和信賴利益保護的角度來說，即使開征燃油稅，也必須在一定時期內(nèi)維持現(xiàn)有的法律關(guān)系的穩(wěn)定性，否則必然對市場經(jīng)濟的發(fā)展造成巨大的沖擊。銀行對現(xiàn)有法律及現(xiàn)存法律秩序的信賴利益必須得到保障。