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案情介紹：

       A市的農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)較為發(fā)達(dá)。1995年4月，甲、乙、丙達(dá)成合伙協(xié)議，決定共同投資設(shè)立M企業(yè)，專門從事水果罐頭加工。該合伙協(xié)議約定，甲、乙、丙各自出資3萬元投資于合伙企業(yè)中。合伙企業(yè)成立后，三人共同管理、共同經(jīng)營，共負(fù)盈虧。1995年5月，M企業(yè)經(jīng)工商管理登記后成立。

       M企業(yè)成立后，主要從事水果罐頭的加工和銷售，取得了一定的銷售利潤。1996年，A市遭受大規(guī)模旱災(zāi)，水果大規(guī)模減產(chǎn)，全市糧食產(chǎn)量比往年減少30％，農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)也備受打擊。A市為盡快恢復(fù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，市政府決定對(duì)全市的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)采取稅收優(yōu)惠措施，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)全市的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)延期納稅。A市稅務(wù)機(jī)關(guān)隨即決定將全市的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)本年度應(yīng)繳納的所得稅稅金延期至1997年7月繳納。

       1997年7月，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于工作失誤并未向M企業(yè)征收1997年度的應(yīng)納稅款，M企業(yè)也未主動(dòng)提出申報(bào)和繳納1997年應(yīng)納的稅款。但從1997年7月起，M企業(yè)則依法進(jìn)行了納稅申報(bào)和納稅。

       1999年1月，甲、乙退出合伙企業(yè)，將其全部出資轉(zhuǎn)讓給丙。丙成為M企業(yè)的唯一投資人。1999年2月，M企業(yè)辦理了變更登記，由合伙企業(yè)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)L。

       2000年5月，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在核查稅款的征收情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)M欠繳該筆稅金。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求L企業(yè)繳納該筆稅款。L企業(yè)提出，該筆稅款的納稅人應(yīng)當(dāng)是M企業(yè)。盡管L企業(yè)是經(jīng)M企業(yè)變更登記而成立的，但其投資主體、組織形式已發(fā)生根本性的變化，M企業(yè)的法律主體資格實(shí)際上已經(jīng)消滅。L企業(yè)的企業(yè)主體資格有別于M企業(yè)。在稅收法律關(guān)系中，納稅主體應(yīng)當(dāng)具有法定性，不得隨意變更，因此，L企業(yè)沒有義務(wù)承受M企業(yè)的納稅義務(wù)。

       稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，盡管L企業(yè)的投資主體和組織形式與M企業(yè)有所區(qū)別，但其資產(chǎn)構(gòu)成、經(jīng)營事項(xiàng)等與M企業(yè)并無根本性的區(qū)別，因此，L企業(yè)實(shí)際上是M企業(yè)變更而來的。根據(jù)民法和合伙企業(yè)法的規(guī)定，企業(yè)形式變更的，變更前的企業(yè)所欠的債權(quán)債務(wù)關(guān)系由變更后的企業(yè)概括承受。因此，L企業(yè)有義務(wù)繳納該筆稅款。

       L企業(yè)則進(jìn)一步提出，M企業(yè)根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳納或少繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款。該筆稅款的繳納期已超過三年，稅務(wù)機(jī)關(guān)即無權(quán)進(jìn)行征稅。而且根據(jù)2000年國務(wù)院《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》，自2000年１月１日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅。合伙企業(yè)在企業(yè)所得稅法上已不再具有稅法主體資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)進(jìn)行征稅。因此，L企業(yè)拒絕繳納該筆稅款。

       稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)認(rèn)為，該筆稅款是征稅機(jī)關(guān)對(duì)M企業(yè)享有的稅收債權(quán)，根據(jù)合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人應(yīng)對(duì)在其合伙存續(xù)期間的合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，甲、乙、丙三人與L企業(yè)對(duì)該筆稅款承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

       雙方就此發(fā)生爭執(zhí)。

       法理評(píng)析：

       在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其自身的失誤導(dǎo)致其征稅權(quán)行使的困難。但在我國的現(xiàn)行稅法中并未對(duì)稅法上的權(quán)利失效作出明確的規(guī)定，稅法規(guī)定上的含糊性是本案發(fā)生爭議的重要原因，而這種爭議則因民法主體在稅法上的地位的變化而更加復(fù)雜化。

       一、我國稅法上所規(guī)定的征稅期限

       在本案中，M企業(yè)欠繳稅款，經(jīng)過5年仍未繳納。征稅機(jī)關(guān)未向其行使征稅權(quán)，M企業(yè)也未主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)。征稅機(jī)關(guān)是否仍可要求納稅人繳納稅款，征稅權(quán)是否有時(shí)效的限制，在我國稅法并無明確的規(guī)定。

       稅收征管法第52條一般被認(rèn)為是我國稅法上關(guān)于征稅權(quán)時(shí)效的規(guī)定。這一規(guī)定區(qū)分了未繳或少繳稅款的不同原因，強(qiáng)調(diào)在不同的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳期限和追繳權(quán)的內(nèi)涵應(yīng)有所不同。因此，判斷征稅機(jī)關(guān)的征稅期限，對(duì)稅款的欠繳的原因進(jìn)行考察是相當(dāng)必要的。

       就本案來說，稅款欠繳處于持續(xù)的狀況，征稅機(jī)關(guān)和納稅人雙方都有過錯(cuò)。稅收征管法對(duì)征稅機(jī)關(guān)的稅款征收權(quán)做了詳細(xì)的規(guī)定。征稅機(jī)關(guān)負(fù)有積極實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的義務(wù)。納稅人的納稅義務(wù)成立后，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)積極向其主張征稅權(quán)，督促納稅人盡快繳納稅款。在納稅人欠繳稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過稅收強(qiáng)制措施、保全措施、納稅擔(dān)保等一系列的措施，保證稅款征收入庫。但在本案中，征稅機(jī)關(guān)由于工作失誤，既未向M企業(yè)催繳稅款，也未采取措施保證稅款繳納入庫。征稅機(jī)關(guān)對(duì)未繳稅款負(fù)有一定的過失。

       同時(shí)，征管法也規(guī)定了納稅人的繳納稅款的義務(wù)，即納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照納稅年度申報(bào)企業(yè)所得稅。納稅人在納稅年度內(nèi)無論盈虧，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的期限向當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)報(bào)送所得稅申報(bào)表和年度會(huì)計(jì)報(bào)表。但M企業(yè)并未在該規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)，也未向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款。盡管其并無明顯的偷稅的意圖，但未繳納該筆稅款，仍是與其對(duì)納稅義務(wù)的疏忽有關(guān)。因此，M企業(yè)同樣對(duì)此應(yīng)承擔(dān)一定的責(zé)任。

       在本案中，納稅人未按時(shí)繳納稅款，征稅機(jī)關(guān)和納稅人本人都有一定的過失。稅收征管法第五十二條規(guī)定了不同情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳期限，規(guī)定因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。那么，本案應(yīng)適用哪一稅款的追征期限則還需進(jìn)一步的考察。

       《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第80條到第83條對(duì)征管法第52條的適用范圍進(jìn)行了具體的限定。第八十一條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。因此，可加征滯納金的三年的追征期限僅適用于納稅人對(duì)稅款計(jì)算存在非主觀過失的情形。而本案中，M企業(yè)未繳納稅款并非由于其計(jì)算方面的過失，而是對(duì)納稅義務(wù)成立與否存在認(rèn)識(shí)上的錯(cuò)誤而導(dǎo)致其消極的不作為。因此，從這個(gè)意義上說，本案不應(yīng)適用可加征滯納金的三年的追征期限。

       征管法實(shí)施細(xì)則第八十條規(guī)定，稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。在本案中，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)并無明顯的適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤的情形，也不存在明顯的執(zhí)法行為違法的情形。其過錯(cuò)主要表現(xiàn)為消極的不作為的狀態(tài)。從某種意義上說，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)既是一種權(quán)利，同樣是一種積極的作為義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)未行使其征稅權(quán)，即違反了其所承擔(dān)的作為義務(wù)，亦應(yīng)屬于執(zhí)法行為違法的情形。同時(shí)，盡管納稅人負(fù)有納稅申報(bào)的義務(wù)，但納稅人未提出申報(bào)時(shí)，征稅機(jī)關(guān)仍可通過多種途徑向納稅人追繳稅款。在征稅過程種，征稅機(jī)關(guān)的行為更富有決定性的意義，即征稅機(jī)關(guān)的這種消極的不作為是導(dǎo)致稅款未繳納的最終原因。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)更對(duì)其過失承受不利的法律后果。在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)受三年追征期限的限制，并不得加征滯納金。

       因此，在本案中，征稅機(jī)關(guān)是否有權(quán)要求M企業(yè)納稅，其關(guān)鍵的問題在于是否已超過三年的追繳期限。根據(jù)實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。企業(yè)所得稅法對(duì)征稅期限有明確的規(guī)定，即繳納企業(yè)所得稅，按年計(jì)算，分月或者分季預(yù)繳，預(yù)繳期限為月份或季度終了后15日，年度終了后四個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或者季度終了后十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)繳所得稅申報(bào)表；年度終了后四十五日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送會(huì)計(jì)決算報(bào)表和所得稅申報(bào)表。根據(jù)這一規(guī)定，該筆稅金的追繳期限應(yīng)當(dāng)自1997年4月起算。但M企業(yè)已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)延期繳納稅款，根據(jù)稅收征管法第三十一條的規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月。M企業(yè)的該筆稅款的起算時(shí)間應(yīng)當(dāng)是1997年7月。從1997年7月到2001年4月，尚未超過規(guī)定的三年的追繳期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向其行使征稅權(quán)。

       二、征稅權(quán)失效制度在本案中的作用

       在本案中，征稅權(quán)的時(shí)效問題是解決爭議的關(guān)鍵之所在。稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使征稅權(quán)，是否將因時(shí)效經(jīng)過而導(dǎo)致其權(quán)利失效，在我國稅法上并無征稅時(shí)效的明確規(guī)定。時(shí)效，是指一定事實(shí)狀態(tài)在法定期間持續(xù)存在，從而產(chǎn)生與該事實(shí)狀態(tài)相適應(yīng)的法律效力的法律制度。消滅時(shí)效，是指一定期間不行使權(quán)利，而使其請(qǐng)求權(quán)歸于消滅的法律事實(shí)。一般認(rèn)為，消滅時(shí)效在稅法上的適用正是追求稅法的安定性和信賴保護(hù)原則的必然。稅收法治要求維持稅收秩序的安定性，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)具有明確性和可預(yù)見性，基于“迅速貫徹行政目的之要求，既及法律秩序早日安定”，應(yīng)促使稅收債權(quán)人及時(shí)行使稅收債權(quán)，使稅收債務(wù)人及時(shí)從這種債務(wù)關(guān)系中解脫出來，同時(shí)也是為了保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定以及社會(huì)秩序和社會(huì)關(guān)系的穩(wěn)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使權(quán)利在一定期間經(jīng)過后，不得對(duì)納稅人再行使權(quán)利。但對(duì)征稅權(quán)失效的法律后果，學(xué)者們則存在諸多的爭議。有學(xué)者認(rèn)為，征稅權(quán)失效使稅法上的稅款請(qǐng)求權(quán)歸于消滅，而有學(xué)者則認(rèn)為其法律后果僅僅是限制稅務(wù)機(jī)關(guān)公權(quán)力的行使。但征稅權(quán)失效后稅務(wù)機(jī)關(guān)所作成的征稅行為將歸于無效，則并不存在更多的爭議。

       征稅權(quán)失效制度基于對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)行使予以限制，必然對(duì)國家的課稅收入產(chǎn)生影響。因此，征稅權(quán)失效制度不能濫用，納稅人只有在符合權(quán)利失效的構(gòu)成要件的情況下，才能主張稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)失效。一般說來，征稅權(quán)失效應(yīng)包含以下的構(gòu)成要件：

       （1）稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使征稅權(quán)：稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有積極行使征稅權(quán)的義務(wù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)，應(yīng)依法行使征稅權(quán)。如稅務(wù)機(jī)關(guān)消極的不行使公權(quán)力而使權(quán)力處于休眠狀態(tài)，則一旦這種權(quán)利的休眠使納稅人對(duì)公權(quán)力的不行使產(chǎn)生合理的信賴，則稅務(wù)機(jī)關(guān)即不可針對(duì)該特定事項(xiàng)行使征稅權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)消極不作為是否應(yīng)考察其主觀狀態(tài)、是否存在可歸責(zé)事項(xiàng)，則尚無定論。從失效制度的設(shè)計(jì)意圖來看，其目的在于維護(hù)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力不行使?fàn)顟B(tài)的合理信賴，納稅人無從了解稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的主觀狀態(tài)等事實(shí)，如要求其對(duì)此予以舉證則無疑過于苛責(zé)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利不行使應(yīng)僅僅是一種事實(shí)判斷的結(jié)果，不應(yīng)附加太多的主觀判斷。

       （2）稅務(wù)機(jī)關(guān)不行使權(quán)利經(jīng)過一定期間。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在相當(dāng)長的期限之內(nèi)，出現(xiàn)其行為超越單純的不作為及權(quán)利的單純不行使，并且根據(jù)法律生活的經(jīng)驗(yàn)足以使納稅人形成稅務(wù)機(jī)關(guān)不再行使該權(quán)利的合理信賴。此一期間應(yīng)由法律加以明確的規(guī)定。該期間的起算點(diǎn)、是否可以中斷、中止等事項(xiàng)亦應(yīng)有法律的明文規(guī)定。

       我國對(duì)征稅權(quán)失效規(guī)定的適用范圍是相當(dāng)有限的，對(duì)追繳期間經(jīng)過后，征稅權(quán)失效的法律后果也無明確的規(guī)定，對(duì)該追繳期間的法律性質(zhì)，即該追繳期間是為時(shí)效期間亦或是除斥期間，該期間是否可以中止、中斷等也欠缺相應(yīng)的規(guī)定。這些模糊性的規(guī)定造成了法律適用中的困難。就本案的情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)不行使征稅權(quán)并經(jīng)過了相當(dāng)長的時(shí)間，但其尚未符合稅收征管法的三年的追繳期限的限制。因此，并未發(fā)生稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)失效的法律后果，故仍有征稅權(quán)的行使，納稅人仍負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。

       三、關(guān)于納稅主體的考察

       本案中另一爭議的焦點(diǎn)無疑與我國所得稅立法上合伙企業(yè)納稅模式的變化有關(guān)。在M企業(yè)變更為L企業(yè)后，L企業(yè)是否有義務(wù)為其繳納該筆稅款，應(yīng)結(jié)合民法上關(guān)于合伙的規(guī)定加以分析。

       根據(jù)民法理論，企業(yè)變更是指企業(yè)登記事項(xiàng)發(fā)生變化，需要進(jìn)行工商變更登記的行為。企業(yè)的名稱、住所、負(fù)責(zé)人、出資比例等事項(xiàng)的變更，都屬于企業(yè)變更登記的內(nèi)容。在本案中，甲、乙退出合伙企業(yè)后，丙成為唯一的投資者，其出資比例、投資者都發(fā)生變化，合伙企業(yè)變?yōu)橛杀麊为?dú)投資的獨(dú)資企業(yè)，這屬于企業(yè)組織形式的變更，而其市場主體資格并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，因此，M企業(yè)經(jīng)工商登記為L企業(yè)應(yīng)屬于企業(yè)變更的范疇。M企業(yè)的主體資格仍未消滅，其權(quán)利義務(wù)由L企業(yè)概括承受。對(duì)M企業(yè)未清繳的稅款，L企業(yè)負(fù)有清償?shù)牧x務(wù)。但該筆稅款是發(fā)生于合伙存續(xù)期間，因此，甲、乙、丙向合伙企業(yè)投資的財(cái)產(chǎn)作為該筆債務(wù)的擔(dān)保。三人應(yīng)對(duì)此債務(wù)負(fù)有無限連帶清償責(zé)任。根據(jù)合伙企業(yè)法第四十、五十四條規(guī)定，退伙人對(duì)其退伙前發(fā)生的合伙企業(yè)，與企業(yè)合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任。合伙人由于承擔(dān)連帶責(zé)任，所清償數(shù)額超過其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的數(shù)額時(shí)，有權(quán)向其它合伙人追償。由L企業(yè)的財(cái)產(chǎn)清償該稅款，實(shí)際上是以丙的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償。丙有權(quán)要求甲、乙承擔(dān)相應(yīng)的分額。

       在2000年以前，合伙企業(yè)在我國具有獨(dú)立的納稅主體的資格，合伙企業(yè)應(yīng)為其從事生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的收益繳納企業(yè)所得稅。因此，M企業(yè)負(fù)有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。依稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，這種納稅義務(wù)實(shí)際上是企業(yè)向國家承擔(dān)的稅收債務(wù)。根據(jù)合伙企業(yè)的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)狡趥鶆?wù)的，各合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限連帶清償責(zé)任。那么，債權(quán)人可以直接向合伙企業(yè)主張債權(quán)實(shí)現(xiàn)，也可以向各合伙人要求清償債務(wù)。那么稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)人，是否可以依此規(guī)定向各合伙人主張債權(quán)，直接向甲、乙和丙的部分或全部要求清償該筆稅款，則不無疑問。

       稅收法律主義要求稅收要素由法律作出明確的規(guī)定，稅收債權(quán)僅于各種稅收要素滿足時(shí)成立。因此，稅收債權(quán)具有法定性。稅收債權(quán)的法定性決定了稅收債務(wù)人的確定性和不可變更性。在企業(yè)所得稅法上，合伙企業(yè)具有獨(dú)立的納稅主體資格，其所承擔(dān)的稅收債務(wù)應(yīng)由其所取得的收益進(jìn)行繳納，而不能由合伙人代為清償。另一方面，2000年以前我國對(duì)合伙企業(yè)實(shí)行雙重納稅模式，即合伙企業(yè)就其取得的收入繳納企業(yè)所得稅，而合伙人為其分配所得的利潤繳納個(gè)人所得稅。如果合伙企業(yè)的稅款必須由合伙人承擔(dān)，則必然造成雙重征稅，違背公平稅負(fù)的原則。

       根據(jù)國務(wù)院《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》，自2000年１月１日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以下?lián)p失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用５％－３５％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。按照這一規(guī)定，合伙企業(yè)不再具有企業(yè)所得稅的納稅主體資格，而由合伙人繳納個(gè)人所得稅。L企業(yè)正是基于此拒絕繳納稅款的。

       根據(jù)這一規(guī)定，合伙企業(yè)在所得稅法上的納稅主體資格發(fā)生了較大的變化。合伙企業(yè)不再作為企業(yè)所得稅的納稅人繳納企業(yè)所得稅而由合伙人按其所取得的利潤繳納個(gè)人所得稅，這避免了原先雙重征稅模式下的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，也使合伙企業(yè)在稅法秩序中主體資格與民法秩序中保持了一致。那么，在該規(guī)定實(shí)施后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否就2000年以前成立的稅收債權(quán)要求L企業(yè)繳納稅款，即L企業(yè)是否有權(quán)基于合伙企業(yè)納稅主體資格的消滅而拒絕繳納已成立的稅款，則是解決本案的關(guān)鍵所在。

       法律的溯及效力有從新、從舊、從新兼從輕、從舊兼從輕等原則的適用，基于維護(hù)人民對(duì)法律的信賴的考慮，一般均規(guī)定法無溯及力，即法律有從新或從新兼從輕原則的適用。稅法的不溯及適用是稅收法律主義保持法律的安定性和適用的可預(yù)測性的必然要求，新制定的稅法不應(yīng)溯及適用而改變?cè)惙ㄋ纬傻亩愂罩刃?，維持原有稅法秩序的穩(wěn)定性。這也是稅法平等適用的要求。稅法的修訂往往對(duì)納稅人的納稅義務(wù)產(chǎn)生影響，如新稅法溯及適用，則在納稅人之間可能形成法律適用上的不平等，進(jìn)而影響其稅收負(fù)擔(dān)，這即違背了稅收平等原則和量能課稅原則。因此，稅法不應(yīng)具有溯及力，新制定的稅法只對(duì)其實(shí)施后發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生法律效力。在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》并未對(duì)此作出特殊的規(guī)定，應(yīng)認(rèn)為此一規(guī)定并無溯及效力，僅對(duì)其實(shí)施后的合伙企業(yè)的納稅主體資格產(chǎn)生影響。

       因此，在本案中，M企業(yè)的企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)成立于1996年，此時(shí)M企業(yè)具有納稅主體資格，應(yīng)按時(shí)繳納稅款，只是由于雙方的疏忽而導(dǎo)致該筆稅款未繳納入庫。2000年稅務(wù)機(jī)關(guān)向L企業(yè)請(qǐng)求償還該稅收債務(wù)不過是行使已成立的稅收債權(quán)，應(yīng)適用2000年以前實(shí)施的法律規(guī)范，不受新的稅法規(guī)范的影響。故L企業(yè)仍有義務(wù)繳納該筆稅款。

       四、關(guān)于本案的結(jié)論

       本案中爭議的焦點(diǎn)在于稅務(wù)機(jī)關(guān)消極的不作為行為是否將對(duì)其征稅權(quán)的行使產(chǎn)生某種限制。我國稅收征管法雖并無對(duì)征稅權(quán)失效的明確的規(guī)定，但三年的追繳期限對(duì)征稅權(quán)亦形成了一定的制約。就本案來說，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)未行使征稅權(quán)經(jīng)過了相當(dāng)長的時(shí)間，但由于權(quán)利行使之時(shí)仍在三年的追繳期限內(nèi)，故M企業(yè)的納稅義務(wù)仍未消滅。L企業(yè)則作為M企業(yè)變更后的組織，應(yīng)承受該納稅義務(wù)，應(yīng)按時(shí)繳納該稅款。