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[案情介紹]

       深圳經(jīng)濟特區(qū)某水泥預制板企業(yè)于1999年度取得銷售水泥預制板收入13851358.70元（含稅銷售額），不含稅銷售額13067319.53元，均未按規(guī)定申報納稅。2000年稅務機關在查處中認為，該企業(yè)于1999年度為小規(guī)模納稅人，對取得的銷售收入按“地產(chǎn)地銷”做免稅處理而不申報納稅，違反了該經(jīng)濟特區(qū)“地產(chǎn)地銷征免稅”地規(guī)定，根據(jù)增值稅暫行條例及稅收征收管理法之規(guī)定，追繳所偷增值稅784039.2元，并對該企業(yè)的偷稅行為處以所偷稅款0.1倍的罰款78403.92元。該企業(yè)負責人拒不接受對該企業(yè)的處罰，多次到稅務機關擾鬧。后又以該處罰決定認定事實及適用法律有誤為由向稅務機關申請行政復議。復議機關受理該復議申請后，經(jīng)過審理，認為企業(yè)偷稅行為事實成立，其性質(zhì)較為惡劣，且拒不接受處罰，認錯態(tài)度不好，因此作出行政復議決定，除追繳其所偷稅款外，將罰款變更為156807.84元。

       [法理評析]

       一、該企業(yè)行為是否構成偷稅？稅務機關能否對本案中納稅人的行為進行處罰？

       關于偷稅行為，法律有明確規(guī)定，《中華人民共和國稅收征收管理法》（2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議通過，自2001年5月1日起施行）第63條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”因此，僅僅是未按規(guī)定申報納稅的行為，并不必然構成偷稅行為。但修訂后的稅收征管法自2001年5月1日起生效施行，因此對于納稅人在1999年發(fā)生的未申報納稅行為，2000年稅務機關進行查處時依據(jù)的仍然是修訂前的稅收征管法。

       1993年1月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條對何為偷稅以及偷稅的法律責任進行了規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上的并且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，除由稅務機關追繳其偷稅款外，依照關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定第一條的規(guī)定處罰；偷稅數(shù)額不滿一萬元或者偷稅數(shù)額占應納稅額不到百分之十的，由稅務機關追繳其偷稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款?？劾U義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定第一條的規(guī)定處罰；數(shù)額不滿一萬元或者數(shù)額占應繳稅額不到百分之十的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款，處以不繳或者少繳的稅款五倍以下的罰款。”

       同時根據(jù)國家稅務總局《關于不申報繳納稅款定性問題的批復》（1997年2月18日國稅函[1997]91號）明確了關于不申報繳納稅款的定性問題，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條及有關規(guī)定，納稅人或者扣繳義務人采取不申報的手段，不繳納稅款的，應當以偷稅論處。

       因此根據(jù)本案的具體情況，該納稅人經(jīng)稅務機關認定為小規(guī)模納稅人，不具備地產(chǎn)地銷企業(yè)的資格，即不能享受免稅。而其于1999年取得銷售水泥預制板收入，未按規(guī)定申報納稅，根據(jù)上述有關法律法規(guī)，其行為屬于偷稅行為，符合稅法規(guī)定的偷稅行為的構成要件。而其行為是否構成偷稅罪，根據(jù)本案的具體情況，我們尚且無法判斷。因為案情中沒有給出納稅人的應納稅額[1]是多少，而根據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百零一條規(guī)定，“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”結合稅收征管法，構成偷稅罪應當具備其他法定要件：或是偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十，并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元，或是因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅。因此目前若只能認定納稅人的行為是符合稅收征管法規(guī)定的“偷稅數(shù)額占應納稅額不到百分之十的”，由稅務機關追繳其偷稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款，而未構成偷稅罪。而稅務機關根據(jù)增值稅暫行條例及稅收征管法的規(guī)定，追繳其所偷增值稅784039.2元，同時并對該企業(yè)的偷稅行為處以所偷稅款0.1倍的罰款78403.92元，在五倍的上限以下，是符合法律規(guī)定的。另外，如果納稅人已經(jīng)偷稅兩次并都已經(jīng)被稅務機關給予行政處罰，那么，本次納稅人的行為則構成偷稅罪。如果稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人的行為已經(jīng)構成偷稅罪，則稅務機關應當依法將案件移送司法機關處理，而不可以以罰代刑。

       二、行政復議可否加重處罰？

       稅務行政復議，即納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關所做的征稅決定以及處罰決定不服，或認為稅務機關行政行為侵犯其合法權益時，按照法定程序和條件向作出該行政行為的上一級行政機關或法定機關提出申訴，要求稅務機關重新裁決的程序制度，也是納稅人享有的一項重要權利。那么行政復議可否作不利于相對人的變更決定，或者說變更決定能否加重申請人的處罰或剝奪其享有的其他權益？這一問題在行政復議的相關法律法規(guī)中均未明確規(guī)定。在日本和我國臺灣地區(qū)，立法或判例均有明確采用不利變更禁止原則。而從法理上看，關鍵在于對行政復議性質(zhì)的理解。

       如果認為行政復議是行政程序的一環(huán)，在性質(zhì)上是行政行為，那么為了實現(xiàn)正確決定的實質(zhì)正義，發(fā)揮行政復議程序?qū)τ谛姓晕冶O(jiān)督控制的功能，對于變更決定似應與一般行政程序中具體行政行為的撤銷、變更情形相同，不因相對人提起行政復議而受特別優(yōu)待。尤其是在行政復議機關為原具體行政行為作出的行政機關，或為對其有監(jiān)督領導權的上級行政時，在程序上更有權限作出不利變更。但是從憲法對人民的權利保障出發(fā)，行政復議更應該理解為一種行政司法制度，重在體現(xiàn)行政救濟的特點。“而復雜的現(xiàn)代社會需要行政機關具有司法職權，使這種授權不可避免”。[2]《中華人民共和國憲法》第四十一條規(guī)定：“中華人民共和國公民對任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利?！币虼诵姓妥h作為裁決行政相對人與行政主體之間行政爭議的一種行政司法行為，不僅是行政機關內(nèi)部監(jiān)督和糾錯機制的環(huán)節(jié)，更是國家行政法律救濟機制的重要環(huán)節(jié)。因此提起行政復議作為相對人的一項憲法權利，并且具體地規(guī)定在行政復議法等法律法規(guī)中，就不能因提起行政復議的原因而使其受不利的變更。同時為了鼓勵相對人行使行政復議申請權，維護自己的合法權益，監(jiān)督行政機關依法行政，行政復議也不應采取不利變更原則。而且在刑事訴訟和行政訴訟都采取類似的制度，而惟獨行政復議采取相反的制度設計，也不合適。原行政決定畸輕的后果應當由原決定作出之行政機關承擔，而不能加諸于相對人，不能因為相對人提起行政復議而導致其承擔更為不利之后果。

       但禁止不利變更的理論如何變成為立法實踐，或者說在立法中如何找到不利變更的違法所在，則是解決本案實質(zhì)糾紛的關鍵所在。

       《中華人民共和國國家賠償法》第八條：“經(jīng)復議機關復議的，最初造成侵權行為的行政機關為賠償義務機關，但復議機關的復議決定加重損害的，復議機關對加重的部分履行賠償責任?！币虼诵姓妥h機關只有在一種情況下承擔法律責任，即只有在被復議的具體行政行為侵害了公民、法人和其他組織的合法權益造成損害，并由復議機關決定加重了損害的情況下，復議機關才能成為行政賠償義務機關，且僅對加重的損害部分承擔賠償責任。

       單從該條的字面上理解，似乎是，當復議機關作出增加罰款的決定或其他加重損害的決定，但被復議的具體行政行為并非侵害公民、法人和其他組織的合法權益，復議機關不承擔行政賠償責任。但是否可以據(jù)此認為復議機關的“合法”加重決定是合法的呢？或者說不利變更的本身即是對合法權益造成了侵害？我們可以假設兩種情況，一是原行政機關的行政決定本身即是不當?shù)厍址噶讼鄬θ说暮戏嘁?，而復議機關加重處罰的違法性不言自明；二是原行政機關的行政決定畸輕，因此復議機關變更加重，但原決定的這種畸輕的性質(zhì)是否在行政裁量的合法幅度內(nèi)，則是判斷這種變更加重的關鍵。因為若即使原決定畸輕，仍是符合法律規(guī)定，則這種變更實際是違反了行政復議的相關法律規(guī)定。因此復議的違法性的判斷，這個法不應只局限于實質(zhì)意義的法即價值上的判斷，更應當是形式意義上的法即法律條文的具體規(guī)定。因此僅從字面理解會讓我們陷入純粹的邏輯思維中，因此還是應該回到行政復議法和稅務行政復議規(guī)則的規(guī)定本身來看。

       《中華人民共和國行政復議法》第二十八條關于行政復議決定的規(guī)定主要有以下幾類。一是決定維持具體行政行為，二是決定被申請人履行法定職責，三是決定撤銷、變更或重新作出具體行政行為，四是因不提交證據(jù)等有關材料而撤銷。在本案中，復議機關變更加重罰款數(shù)額，應屬于變更決定。

       但根據(jù)行政復議法第二十八條和《稅務行政復議規(guī)則（試行）》第三十二條，變更決定的前提是被復議的具體行政行為有下列情形之一，主要事實不清、證據(jù)不足，或適用依據(jù)錯誤，或違反法定程序，或超越或者濫用職權，或具體行政行為明顯不當。但本案中復議機關追加一倍的罰款，原具體行政行為并不具有上述四種情形的任何一種，同時從復議機關變更罰款并不能反映出對原行政處罰不遵循“過罰相當”的糾正。所謂“過罰相當”，是稅務行政處罰必須遵循的重要原則之一，指稅務行政處罰的設定和實施，都必須根據(jù)稅務違法行為的性質(zhì)、情節(jié)和社會危害性的大小來確定。在執(zhí)法環(huán)節(jié)則要求稅務機關對行政違法行為實施處罰時，給予相對人行政處罰的種類和處罰的幅度與其違法行為的種類和社會危害程度大小相符。稅務機關在實施行政處罰時享有一定的自由裁量權，但在自由裁量的同時，仍要考慮所課處的處罰種類、處罰幅度要與稅務違法人的違法過錯相適應，既不能輕過重罰，也不能重過輕罰。因此這種衡量既包括對同一類違法行為的縱向比較，即比較屬同一類的違法行為的性質(zhì)惡劣程度、情節(jié)嚴重程度、社會危害后果大小等因素，來確定給予不同的處罰種類和幅度，做到縱向公正；也包括對屬不同類型的違法行為的性質(zhì)、情節(jié)、社會危害后果是否存在相同或基本相同的地方以及它們的輕重程度，進而確定應當給予的處罰種類和幅度，做到橫向公正。但就案情介紹中無從體現(xiàn)原處罰對“過罰相當”這一原則的破壞，因此若承認這種變更有效合法，實際上是否定了法律規(guī)定的變更條件。

       另外結合行政復議法和稅務行政復議規(guī)則關于允許申請人撤回行政復議申請的規(guī)定所體現(xiàn)的精神，對于申請人合法權益的保護，即使這種損害是由于其本身的違法行為而導致，仍然是符合立法的精神。

       三、對于稅務機關是否可以追究其失職？

       該企業(yè)負責人拒不接受對該企業(yè)的處罰，多次到稅務機關擾鬧，后提起行政復議的申請。根據(jù)行政復議法第九條關于申請行政復議一般期限的規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復議申請”和稅務行政復議規(guī)則第十五條的規(guī)定，“申請人可以在得知稅務機關作出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。因不可抗力或者被申請人設置障礙等其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。”因此復議機關受理復議申請，表明納稅人的申請應當是符合法律關于期限規(guī)定的。而在復議期間具體行政行為不停止是行政復議的原則之一，《中華人民共和國行政處罰法》第四十五條規(guī)定，當事人對行政處罰決定不服申請行政復議或者提起行政訴訟的，行政處罰不停止執(zhí)行，法律另有規(guī)定的除外。而行政行為一經(jīng)做出，即具有拘束里、確定力和執(zhí)行力，不應停止具體行政行為的執(zhí)行。

       而根據(jù)稅收征管法第八十八條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議”，以及稅務復議規(guī)則第十三條規(guī)定，“申請人申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限繳納或者解繳稅款及滯納金，然后可以在收到稅務機關填發(fā)的繳款憑證之日起六十日內(nèi)提出行政復議申請?！笨梢娞崞鸲悇招姓妥h 的前提條件必須是繳納欠繳稅款及滯納金或提供擔保。

       而稅務機關的職責就在于依照法定程序合法課征稅款，而對于不依法納稅等行為則行使行政處罰權。在案情介紹中，并不存在可以證明稅務機關未依法行使職權的事實。

       但是如果由于稅務機關本身的疏忽造成了稅款的遲征，根據(jù)修訂前稅收征管法第三十一條規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以追征；有特殊情況的，追征期可以延長到十年。但原稅收征管法第五十五條也規(guī)定，納稅人、扣繳義務人和其他當事人因偷稅未繳或者少繳的稅款或者騙取的退稅款，稅務機關可以無限期追征。因此由于納稅人的偷稅行為，并不受到追征期限的限制。而現(xiàn)行的稅收征管法也做了相似的規(guī)定（只是將特殊情況的追征期限由十年縮減至五年）。

       四、對于此案，納稅人可以提起什么訴訟？法院應當如何判決？

       行政復議決定類型的不同，導致了在行政訴訟中，當事人訴訟請求和法院判決的不同。對于變更原具體行政行為的行政復議決定，當事人既可以對作出原具體行政行為的行政主體提起訴訟，也可以對復議機關提起訴訟。但以復議機關為被告的行政訴訟只能請求法院判決復議機關履行職責，或者確認復議機關行為無效，或者撤銷行政復議決定，而不能對原具體行政行為進行審查并做出判決。只有以作出原具體行政行為的行政機關為被告才能請求法院撤銷、變更或者確認原具體行政行為，法院也才能對原具體行政行為進行實質(zhì)審查并作出判決。

       而稅務行政復議，無論從法理還是目前法律的規(guī)定上看，都應當堅持行政復議不加重處罰的原則，上級稅務機關對復議申請作出的復議決定不得加重對申請人的處罰，即使原稅務機關的具體行政行為需要變更，不能以任何理由在復議決定中適用比原處理決定更重的處罰，也不能采用變相的方法加重復議申請人的處罰。故，在本案中，復議機關的復議決定是不合理的。

       《中華人民共和國行政訴訟法》第38條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織向行政機關申請復議的，復議機關應當在收到申請書之日起兩個月內(nèi)作出決定。法律、法規(guī)另有規(guī)定的除外。申請人不服復議決定的，可以在收到復議決定書之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟。復議機關逾期不作決定的，申請人可以在復議期滿之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟。法律另有規(guī)定的除外。”

       因此申請人可以在收到復議決定15日內(nèi)向人民法院提起行政訴訟。