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 [案情介紹]

       某市商場具有獨(dú)立法人資格，屬于一般納稅人。2002年，該商場調(diào)撥多批商品到所屬集團(tuán)公司實(shí)行獨(dú)立核算的相關(guān)企業(yè)進(jìn)行銷售，金額為430萬元。其中，銷項(xiàng)稅額75萬元未作銷售，后經(jīng)該市國稅直屬稽查分局稽核后，認(rèn)定商場將該銷項(xiàng)稅額不作銷售的行為為偷稅行為，遂對該商場作出追繳所偷增值稅75萬元，并處以所偷稅款0.5倍罰款。《追繳稅款通知書》發(fā)出后，該商場未在稅務(wù)機(jī)關(guān)限定的時(shí)間內(nèi)繳足稅款和罰款，于是該局依法對其采取稅收強(qiáng)制措施，書面通知商場的開戶銀行從其存款中扣繳稅款和罰款。由于商場銀行戶頭上存款有限，在采取稅收強(qiáng)制措施的同時(shí)，稅務(wù)稽查分局了解到該市石油公司對該商場尚有一筆未支付的款項(xiàng)，該筆款項(xiàng)系因商場舉辦“質(zhì)量萬里行巨星演唱會”的活動，石油公司應(yīng)允對此項(xiàng)活動進(jìn)行贊助的贊助款，合計(jì)人民幣20萬元。為保證國家的稅款及時(shí)足額到位，稅務(wù)機(jī)關(guān)遂對石油公司采取強(qiáng)制措施，扣繳石油公司賬上的20萬元，作為商場應(yīng)補(bǔ)繳的稅款和罰款。該商場對稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其為偷稅并處以罰款的決定以及扣繳石油公司20萬元贊助款的行政措施不服，向法院提起訴訟。

       [法理評析]

       一、該商場銷項(xiàng)稅額不做銷售的行為是否構(gòu)成偷稅？稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政處罰是否合法？

       《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售的，視同銷售貨物，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。”根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則的這一條規(guī)定，納稅人送貨物到相關(guān)機(jī)構(gòu)銷售，只有在該相關(guān)機(jī)構(gòu)同納稅人處于同一縣（市），且又是實(shí)行統(tǒng)一核算的情況下，納稅人的移送行為不視為銷售，其他移送行為都視同銷售。本案中，商場和其調(diào)撥商品的相關(guān)企業(yè)分別實(shí)行獨(dú)立核算，而并未實(shí)行統(tǒng)一核算，很顯然，該商場不符合增值稅條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的條件。

       2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條對何為偷稅以及偷稅的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”根據(jù)案情介紹，不能判斷該商場構(gòu)成偷稅罪，因此目前只能認(rèn)定納稅人的行為是符合稅收征管法規(guī)定的“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額不到百分之十的”，而稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收征管法第六十三條的規(guī)定，認(rèn)定該公司調(diào)撥到相關(guān)獨(dú)立核算企業(yè)的收入，不并人銷售收入繳納增值稅的行為屬于偷稅行為，偷逃稅款75萬元，并對其追繳稅款，同時(shí)處以偷稅額0.5倍罰款，該行政決定完全合法。

       根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》的規(guī)定，進(jìn)行稅務(wù)行政處罰之前，應(yīng)先下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，通知相對人限期履行，在被查對象未按照《稅務(wù)處理決定書》的規(guī)定執(zhí)行的，才進(jìn)行行政罰款或其他強(qiáng)制措施。因此稅務(wù)局在下達(dá)《追繳稅款通知書》后，該商場仍未在稅務(wù)機(jī)關(guān)限定的時(shí)間內(nèi)繳足稅款和罰款，該局依法對其采取稅收強(qiáng)制措施，是符合法律規(guī)定的。

       二、稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠繳稅款的行為可以采取何種強(qiáng)制措施？

       稅收征管法第四十條規(guī)定了，對逾期仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。

       同時(shí)第四十五條還規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！?/p>

       同時(shí)新稅收征管法還首次規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)的行使，第五十條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。因此實(shí)際上是規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳欠稅中可以行使代位權(quán)。代位權(quán)是合同法規(guī)定的合同保全手段之一，是指在特定條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對第三人，即納稅人的債務(wù)人（次債務(wù)人）以自己的名義代位行使欠稅人債權(quán)，以保證國家稅收利益及時(shí)足額得以實(shí)現(xiàn)的權(quán)利。將這一手段應(yīng)用于稅收征管之中，對于抑制欠稅，特別是以消極態(tài)度惡意放棄債權(quán)以逃避國家稅收的欠稅人來說，無疑是一種有效的控管手段。但作為新的法律規(guī)定，必須明確其基本的法律內(nèi)涵，這對于納稅人正確履行納稅義務(wù)和維護(hù)合法權(quán)利，具有重要的意義。

       《中華人民共和國合同法》第七十三條規(guī)定，因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。

       但稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種權(quán)利在法律上是有所限制的，并非是對所有的欠稅人或欠稅人的所有債權(quán)都可以行使這樣的代位權(quán)，因此代位權(quán)的行使不僅有前提條件的限制也有方式和程序上的限制。

       根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》的第十一條，提起代位權(quán)訴訟，應(yīng)當(dāng)符合以下條件：一是債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán)合法；二是債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害；三是債務(wù)人的債權(quán)已到期；四是債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)。就稅收債權(quán)而言：

       1．稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅人的稅收債權(quán)合法。這種合法包括實(shí)體上的合法和程序上的合法，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定必須事實(shí)清楚、金額計(jì)算準(zhǔn)確、理由充分、依據(jù)適當(dāng)、程序充備，反不符合上訴條件的均屬不合法。但對于稅收決定是否違法的認(rèn)定，學(xué)者一般認(rèn)為不取決于納稅人自己的主觀判斷，必須通過法定的程序才能認(rèn)定。[1]若有異議，一般是通過行政復(fù)議或行政訴訟，對其效力加以認(rèn)定，也可以在代位權(quán)訴訟過程中請求法院審查。

       2．欠稅人的繳稅期限已到期。這一期限包括法律法規(guī)規(guī)定的繳稅期限和稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法律法規(guī)的規(guī)定確定的期限。只要是到期，則在繳款期限屆滿之起起第二天，稅務(wù)機(jī)關(guān)即有權(quán)行使代位權(quán)。

       3．欠稅人必須有到期的合法債權(quán)。首先欠稅人必須有合法債權(quán)，即對他人有合法的具有金錢給付內(nèi)容的權(quán)利，不受法律保護(hù)的債權(quán)以及無金錢給付內(nèi)容的精神、名譽(yù)等抽象權(quán)利不在其內(nèi)。其次，欠稅人擁有的債權(quán)必須是到期債權(quán)，即按照約定或規(guī)定已超期限而未實(shí)現(xiàn)的債權(quán)，而那些未超過的不在其內(nèi)。

       4．欠稅人必須是怠于行使到期債權(quán)并影響稅款的及時(shí)足額繳庫?！暗∮谛惺箓鶛?quán)”根據(jù)司法解釋第十三條，是指債務(wù)人不履行其對債權(quán)人的到期債務(wù)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)。因此若欠稅人以消極的態(tài)度對待債權(quán)，只要欠稅人既不積極追索，又不在自行追索未果時(shí)積極的以訴訟或仲裁方式向債務(wù)人主張到期債權(quán)，致使欠繳的稅款無法交納，即可視為“怠于行使”。因此若欠稅人對其債權(quán)正在通過訴訟或仲裁的方式予以主張，或已結(jié)束訴訟或仲裁，但因客觀原因而使訴訟或仲裁結(jié)論無法得以執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能就這部分債權(quán)主張優(yōu)先權(quán)。

       5．納稅人必須是在除債權(quán)以外無其他符合法律規(guī)定可用于稅務(wù)執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)。一般來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)先采取保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施等行政手段使納稅人繳納或依法予以追繳，只有這些手段不足以實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能通過代位權(quán)的方式以次債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)補(bǔ)償稅款。

       而合同法對于行使代位權(quán)的方式，用“可以”一詞，似乎規(guī)定債權(quán)人行使代位權(quán)，除了可以向法院提起訴訟這一途徑外，還可以采取其他的途徑，如直接行使，仲裁裁決等。作為民事權(quán)利，一般情況下是通過兩種方式行使，即直接向義務(wù)人主張和以訴訟方式主張。代位權(quán)屬于民法上債的保全旅行規(guī)則的內(nèi)容。那么代位權(quán)的行使是否可以通過上述兩種方法呢？以日本為代表的傳統(tǒng)民法規(guī)定代位權(quán)可以通過自己行使和提起訴訟兩種方式行使[2]。也有學(xué)者從稅權(quán)出發(fā)，應(yīng)該賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取直接方式行使代位權(quán)。[3]但該處的“可以”應(yīng)理解為債權(quán)人對債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的行為，法律按照尊重當(dāng)事人意思自治的原則，既允許債權(quán)人可以對債務(wù)人的行為不主張權(quán)利，放棄保全自己債權(quán)的權(quán)利，也保護(hù)債權(quán)人為保全自己的債權(quán)而以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)。因此依據(jù)最高人民法院合同法的解釋，代位權(quán)只能以訴訟方式行使，即請求人民法院裁判途徑解決，不允許債權(quán)人直接向次債務(wù)人主張。

       而代位權(quán)訴訟范圍及額度也同樣受到限制。（1）只限于欠稅人非專屬債權(quán)部分。根據(jù)司法解釋第十二條的規(guī)定，專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)，是指基于扶養(yǎng)關(guān)系、撫養(yǎng)關(guān)系、贍養(yǎng)關(guān)系、繼承關(guān)系產(chǎn)生的給付請求權(quán)和勞動報(bào)酬、退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費(fèi)、人壽保險(xiǎn)、人身傷害賠償請求權(quán)等權(quán)利。因此專屬欠稅人自身的債權(quán)均不能通過代位求償。（2）根據(jù)司法解釋第二十一條，在代位權(quán)訴訟中，債權(quán)人行使代位權(quán)的請求數(shù)額超過債務(wù)人所負(fù)債務(wù)額或者超過次債務(wù)人對債務(wù)人所負(fù)債務(wù)額的，對超出部分人民法院不予支持。因此訴訟金額只限于納稅人給國家稅收造成損害的部分并屬于可主張的范圍，即納稅人欠繳的稅款。在我國滯納金已屬于稅收范疇，因此還應(yīng)包括滯納金。對于罰款和沒收非法所得，學(xué)者認(rèn)為其本質(zhì)上是屬于追加的非稅收義務(wù)，不應(yīng)包括在訴訟范圍之內(nèi)[4]。

       因此在本案中，該商場未在稅務(wù)機(jī)關(guān)限定的時(shí)間內(nèi)繳足稅款和罰款，于是該局依法對其采取稅收強(qiáng)制措施，書面通知商場的開戶銀行從其存款中扣繳稅款和罰款。是符合法律規(guī)定的。若其銀行存款不足以抵償稅款，并且也沒有可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠舉證欠稅人存在“怠于行使”到期債權(quán)，符合行使代位權(quán)的條件時(shí)，則可通過訴訟行使代位權(quán)保證國家的稅收利益。

       三、稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保追繳的稅款能足額入庫，扣繳了該市石油公司對該商場的一筆尚未支付的贊助款，這一行政行為是否合法？

       石油公司因商場舉辦“質(zhì)量萬里行巨星演唱會”活動，應(yīng)允對其舉辦活動贊助20萬元，這一將自己所有財(cái)產(chǎn)無償?shù)剞D(zhuǎn)移于另一方所有的無償?shù)姆尚袨椋瑥姆筛拍钌现v即為贈與。作為贈與而言，它必須是一方無償?shù)亟o予他方財(cái)產(chǎn)，而另一方愿意接受贈與。所謂“給予財(cái)產(chǎn)”是指轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸對方，而這里的“無償”則是指一方給予他方財(cái)物而不以他方的對等給付為條件。本案中，石油公司同商場簽訂贊助合同，該合同是以贊助人石油公司將其財(cái)產(chǎn)（20萬元）給予受贊助人商場所有為內(nèi)容，該贊助的結(jié)果便是發(fā)生財(cái)產(chǎn)20萬元所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。如果在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳石油公司贊助款20萬元時(shí)，該贊助款的所有權(quán)已經(jīng)依據(jù)贊助合同轉(zhuǎn)移到了商場，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)的扣繳行為即為合法。但我們在這里要分析的是石油公司這筆贊助款的所有權(quán)是否在稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳時(shí)已轉(zhuǎn)移到了商場。

       贈與合同是指當(dāng)事人約定一方將自己所有的財(cái)產(chǎn)無償?shù)剞D(zhuǎn)移于另一方所有的協(xié)議。贈與合同除了轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，單方無償?shù)忍卣饕酝猓€有一個(gè)重要的特征那就是，贈與合同為實(shí)踐性合同。最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行中華人民共和國民法通則若干問題的意見（試行）》第一百二十八條中規(guī)定：“贈與關(guān)系的成立，以贈與物的交付為準(zhǔn)?！边@也就是說，贈與合同的成立，僅僅有贈與雙方的意見表示還不夠，還必須要有贈與物的交付。贈與合同自贈與物交付之時(shí)方為成立，僅有贈與的意思表示，但無贈與物的實(shí)際交付，贈與合同不成立。這便是贈與合同實(shí)踐性的體現(xiàn)，但經(jīng)過公證的贈與合同除外。把贈與合同規(guī)定為實(shí)踐合同的出發(fā)點(diǎn)，是考慮到贈與人到期不實(shí)施贈與行為的法律后果問題，贈與人將自己財(cái)產(chǎn)無償贈與給對方，在這種情況下，對贈與人的責(zé)任要求是很低的，贈與人即使到期不交付贈與物，也不應(yīng)依法強(qiáng)制其贈與，否則，對贈與人便不公平。

       在本案中，石油公司雖然答應(yīng)對商場進(jìn)行贊助，雙方并就此簽訂了贊助合同，但直到稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳時(shí)，石油公司尚未將這筆款項(xiàng)實(shí)際支付給商場，因此，按照贈與合同實(shí)踐性的特點(diǎn)，該贊助合同尚未成立。既然合同未成立，當(dāng)然這筆贊助款的所有權(quán)便未發(fā)生轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳石油公司的款項(xiàng)，作為補(bǔ)繳商場所偷的稅款，這顯然構(gòu)成了對石油公司的行政侵權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一行政行為是不符合法律的。但是，如果該贈與合同在事先經(jīng)過公證，那么即使石油公司尚未支付這筆贊助款，但由于贈予合同在公證時(shí)已生效，則稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳該贊助款，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為合法。

       同時(shí)，在本案中不存在可以行使代位權(quán)的條件。首先稅務(wù)機(jī)關(guān)只能等待贊助款到帳后，即債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)才可實(shí)行強(qiáng)制措施，或者看是否存在可以拍賣的等價(jià)財(cái)產(chǎn)，而此時(shí)不存在對這筆債權(quán)行使代位權(quán)的前提和必要。若該筆贊助款尚未實(shí)際支付，則合同不曾成立，也無證據(jù)顯示商場與石油公司的贈予合同有最后履行期限，而石油公司是逾期仍未履行，即可證明商場怠于行使債權(quán)的證據(jù)。因此僅就本案所敘之情況，不能體現(xiàn)稅收代位權(quán)。

       四、商場是否有權(quán)就稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳贊助款的行為提起訴訟？

       如前所述，贈予合同還未成立，因此贊助款的所有權(quán)屬于石油公司而非商場，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣繳石油公司20萬元贊助款的行為侵犯的是石油公司的權(quán)利，而未侵犯商場的權(quán)利，因此商場無權(quán)就此行為提出訴訟，而應(yīng)由石油公司提起訴訟。