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 [案情介紹]

       1999年7月初，某縣地稅局一分局干部丁某，到個體營運(yùn)車輛戶陳某家征收其上半年的2100元稅款。陳某稱經(jīng)濟(jì)上有困難，要求暫緩繳納，并說稅款由其在縣城某公司工作的表兄范某擔(dān)保繳納。丁某遂與陳某于當(dāng)日找到范某，范某表示，表弟陳某的稅款由他擔(dān)保繳納，時間最長半個月，此事無需再找陳某。

       丁某信以為真。半個月后，范某未向地稅機(jī)關(guān)繳納分文稅款。丁某于是找到范某，要求他履行納稅義務(wù)。范某當(dāng)即表示自己不是納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)向他征稅是錯誤的，并要丁某向其道歉。丁某遂與之發(fā)生爭執(zhí)，爭執(zhí)過程中，范某轉(zhuǎn)身到附近一家餐館拿出一把菜刀，朝丁某連砍十余刀，致丁某當(dāng)場昏迷，送醫(yī)院急救后脫離生命危險(xiǎn)。經(jīng)法醫(yī)鑒定，丁某為重傷。

       案發(fā)后，地稅機(jī)關(guān)要求公安機(jī)關(guān)以暴力抗稅罪立案嚴(yán)懲兇手，而公安機(jī)關(guān)認(rèn)為范某根本不構(gòu)成暴力抗稅罪，其理由是范某既不是納稅人，也不是有效的納稅擔(dān)保人，以暴力抗稅罪立案顯然沒有犯罪主體。最后以一般刑事案件立案處理。

       [法理分析]

       一、 何謂暴力抗稅罪？

       1993年1月1日起施行并根據(jù)《中華人民共和國刑法》第四百五十二條規(guī)定繼續(xù)予以保留的《全國人大常委會關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》中第六條規(guī)定了“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的”，構(gòu)成抗稅；并規(guī)定了抗稅的法律責(zé)任，“處三年以下有期徒刑或者拘役，并處拒繳稅款五倍以下的罰金；情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處拒繳稅款五倍以下的罰金?！币约案偤戏傅呢?zé)任追究，“以暴力方法抗稅，致人重傷或者死亡的，按照傷害罪、殺人罪從重處罰，并依照前款規(guī)定處以罰金?！?/p>

       而1993年1月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條也對抗稅及其法律責(zé)任進(jìn)行了類似規(guī)定：“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款外，依照關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定第六條第一款的規(guī)定處罰；情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款，處以拒繳稅款五倍以下的罰款。以暴力方法抗稅，致人重傷或者死亡的，按照傷害罪、殺人罪從重處罰，并依照關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定第六條第二款的規(guī)定處以罰金。“

       1997年修改的《中華人民共和國刑法》第二百零二條規(guī)定：“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰金；情節(jié)嚴(yán)重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰金?！?/p>

       因此從法律的時間效力看，對于其是否構(gòu)成抗稅乃至抗稅罪名是否成立，應(yīng)當(dāng)適用修訂前的即舊的稅收征管法和1997年刑法以及繼續(xù)保留的補(bǔ)充規(guī)定。

       而2002年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第五條對“情節(jié)嚴(yán)重”進(jìn)行了解釋，聚眾抗稅的首要分子，抗稅數(shù)額在十萬元以上的，多次抗稅的，故意傷害致人輕傷以及具有其他嚴(yán)重情節(jié)。并且第六條對實(shí)施抗稅行為致人重傷、死亡，構(gòu)成故意傷害罪、故意殺人罪的，規(guī)定了依照故意傷害罪和故意殺人罪的規(guī)定定罪處罰。

       因此，抗稅罪的構(gòu)成要件大致如下：

       首先，關(guān)于抗稅罪的主體。刑法第二百零二條沒有敘明主體，因此抗稅罪主體不能嚴(yán)格限定為納稅人，還應(yīng)當(dāng)包括扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人。從刑法關(guān)于抗稅構(gòu)成的描述上，納稅人、扣繳義務(wù)人和納稅擔(dān)保人均可以構(gòu)成抗稅罪的主體，只要符合以暴力、威脅方法拒絕解繳稅款，損害或者威脅稅務(wù)工作人員人身財(cái)產(chǎn)安全的行為，都具有抗稅的性質(zhì)，具有同樣的社會危害程度。但構(gòu)成抗稅罪的主體只限于個人即自然人，而不包括單位。[1]

       其次，關(guān)于主觀方面。只能出于故意，表現(xiàn)為以暴力或威脅手段達(dá)到不繳納稅款的目的。如果行為人對稅務(wù)人員實(shí)施的暴力、脅迫行為不是為了抗拒稅款，則不構(gòu)成抗稅罪。

       第三，關(guān)于客觀方面。主要是表現(xiàn)以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。暴力，即指對稅務(wù)人員實(shí)施襲擊或其他強(qiáng)暴手段，而威脅則主要是指對稅務(wù)人員實(shí)行恐嚇以達(dá)到精神上的強(qiáng)制，而威脅的內(nèi)容以暴力為主，可以直接對稅務(wù)人員本人施以暴力威脅也可以間接威脅。

       第四，關(guān)于客體?？苟愖锸请p重客體。不僅侵犯了國家的稅收管理制度，而且由于采用了暴力、威脅方法抗拒繳納應(yīng)納稅款，同時也侵犯了執(zhí)行征稅職務(wù)活動的稅務(wù)人員的人身權(quán)利。因此抗稅罪侵犯的對象是依法應(yīng)納稅款及依法執(zhí)行征收應(yīng)納稅款的稅務(wù)人員。

       二、公安機(jī)關(guān)為什么不以暴力抗稅立案呢？ 若沒有發(fā)生后來的血案，范某對其行為是否應(yīng)承擔(dān)責(zé)任？

       雖然范某對丁某的暴力行為導(dǎo)致其重傷，符合抗稅罪關(guān)于暴力、威脅手段的規(guī)定。同時丁某也是身為稅務(wù)人員在進(jìn)行稅款征繳工作，構(gòu)成抗稅罪侵害的對象。但并不符合抗稅罪構(gòu)成要件的其他，而最主要的是主體不適格，即并未成立有效的納稅擔(dān)保。

       其一，納稅擔(dān)保必須是書面擔(dān)保。已廢止的《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（2002年10月15日廢止）第四十五條明確規(guī)定，“納稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他有關(guān)事項(xiàng)。擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人和稅務(wù)機(jī)關(guān)簽字蓋章方為有效。”此案中，范某既沒有填寫任何形式的納稅擔(dān)保書，僅僅是口頭承諾為陳某擔(dān)保納稅，可以說無憑無據(jù)，當(dāng)然是無效的。因此從法律上講，范某既不屬于納稅人，也不屬于納稅擔(dān)保人，沒有法定的納稅義務(wù)，當(dāng)然不能單獨(dú)或直接構(gòu)成暴力抗稅罪的主體。

       其二，納稅擔(dān)保必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。未修訂的稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十四條明確規(guī)定，納稅擔(dān)保包括“由納稅人提供并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅擔(dān)保人”。所謂稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，從立法原意來看，應(yīng)該至少符合兩個條件：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括稅務(wù)分局、稅務(wù)所）的領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)可或同意，一般以簽字為準(zhǔn)。二是使用稅務(wù)機(jī)關(guān)的文書和公章，不能僅個人口頭說了算。如本案就應(yīng)使用稅務(wù)機(jī)關(guān)專門的《納稅擔(dān)保書》，加蓋丁某所在分局的公章。

       從本案情況看，顯然不符合這兩個條件，因而范某的納稅擔(dān)保是無效的。

       既然范某的納稅擔(dān)保不成立，因此不具有法定的納稅義務(wù)，不構(gòu)成暴力抗稅罪的主體，不存在競合。因此公安機(jī)關(guān)的理由和決定是正確的，只以一般刑事案件立案處理。

       即使沒有發(fā)生后來的血案，如前所述范某既不是納稅人，也不是有效的納稅擔(dān)保人，因此不承擔(dān)陳某的稅收債務(wù)。

       三、 納稅擔(dān)保和有效納稅擔(dān)保的構(gòu)成條件。

       納稅擔(dān)保是我國稅法所設(shè)定的旨在確保納稅人依法履行納稅義務(wù)以維護(hù)稅收征管秩序并保障國家稅收權(quán)益的一種法律制度。我國現(xiàn)行稅法對納稅擔(dān)保的專門性規(guī)定集中在稅收征管法及實(shí)施細(xì)則中。

       2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條和第四十四條規(guī)定了可采取納稅擔(dān)保措施的兩種情形，一是稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。二是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。這些是屬于法定的強(qiáng)制性擔(dān)保。

       而2002年10月15日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十一條對納稅擔(dān)保的形式做了進(jìn)一步的規(guī)定，“包括經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供的擔(dān)保?！奔窗ㄈ说膿?dān)保和物的擔(dān)保。同時該條第二款對納稅保證人的資格進(jìn)行了規(guī)定，即“在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織”，而法律、行政法規(guī)規(guī)定的沒有擔(dān)保資格的單位和個人，不得作為納稅擔(dān)保人。

       （一） 納稅擔(dān)保人的保證。

       納稅擔(dān)保人保證是指納稅義務(wù)人所提供的經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)約定，當(dāng)納稅義務(wù)人不履行納稅義務(wù)時，納稅擔(dān)保人履行納稅義務(wù)或者承擔(dān)連帶責(zé)任的行為。而有效納稅擔(dān)保成立的首要條件便是擔(dān)保人的擔(dān)保人資格問題。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行納稅擔(dān)保時，必須嚴(yán)格遵循以下幾點(diǎn)：

       1． 審查納稅擔(dān)保人是否具有擔(dān)保人資格，是否具有擔(dān)保能力。

       原稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十四條明確規(guī)定，“納稅擔(dān)保是指在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的公民、法人或其他經(jīng)濟(jì)組織。國家機(jī)關(guān)不得作納稅擔(dān)保人?！倍鴱默F(xiàn)行的實(shí)施細(xì)則第六十一條看，要求納稅擔(dān)保人必須同時具備三個條件才能取得擔(dān)保資格：（1）必須是中國境內(nèi)的公民、法人或其他組織。（2）必須有擔(dān)保能力，即有足夠的財(cái)產(chǎn)償付能力。（3）不能是國家機(jī)關(guān)。同時由于《中華人民共和國擔(dān)保法》還專門規(guī)定學(xué)校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團(tuán)體不得充當(dāng)擔(dān)保人，因而納稅擔(dān)保人也不能是這些單位。

       關(guān)于是否具有擔(dān)保能力，可以理解為擔(dān)保人必須具備相應(yīng)的行為能力，即納稅擔(dān)保是擔(dān)保人在自愿基礎(chǔ)上所做出的代為履行納稅義務(wù)的真實(shí)的意思表示，因此擔(dān)保人必須具備對擔(dān)保行為認(rèn)識和判斷的能力。同時擔(dān)保人必須具有與納稅義務(wù)人應(yīng)納稅額相當(dāng)?shù)呢?cái)產(chǎn)，才有可能承擔(dān)代納稅人履行納稅義務(wù)的責(zé)任。[2]

       2． 嚴(yán)格規(guī)范納稅擔(dān)保的法律手續(xù)。

       根據(jù)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第六十二條第一款的規(guī)定，“納稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他有關(guān)事項(xiàng)。擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，方為有效?！?/p>

       因此設(shè)置納稅擔(dān)保時一定要填寫專門的《納稅擔(dān)保書》，擔(dān)保書要寫明確切的擔(dān)保對象、擔(dān)保范圍（究竟是完全擔(dān)保納稅義務(wù)還是部分擔(dān)保納稅義務(wù)，內(nèi)容和范圍必須明確無誤）、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任等事項(xiàng)，尤其是擔(dān)保責(zé)任，為擔(dān)保人不履行擔(dān)保義務(wù)時作好采取稅務(wù)處理措施的準(zhǔn)備。根據(jù)擔(dān)保法，“保證”分為一般保證和連帶責(zé)任保證，一般保證的保證人在主債務(wù)人未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行前，對債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任；連帶責(zé)任保證的債務(wù)人在規(guī)定的債務(wù)履行期屆滿沒有履行債務(wù)的，債權(quán)人可以要求債務(wù)人履行債務(wù)，也可以要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任。有學(xué)者認(rèn)為從稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定以及立法的目的和宗旨來看，強(qiáng)調(diào)的是納稅人、扣繳義務(wù)人的義務(wù)和責(zé)任，主要是扼制納稅人偷稅、逃避追繳欠稅行為，因此應(yīng)該是一般保證。[3]

       此外，《納稅擔(dān)保書》一定要由納稅人、納稅擔(dān)保人和稅務(wù)機(jī)關(guān)三方共同簽字、蓋章，一式三份，由三方分別保有，以防事后發(fā)生法律糾紛。

       （二）關(guān)于物的擔(dān)保。

       物的擔(dān)保，《中華人民共和國擔(dān)保法》規(guī)定了抵押和質(zhì)押。抵押，是納稅義務(wù)人或納稅擔(dān)保人不轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)作為履行的擔(dān)保。納稅義務(wù)人不履行納稅義務(wù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法以該財(cái)產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財(cái)產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。而法律規(guī)定范圍的財(cái)產(chǎn)主要是指：納稅人或納稅擔(dān)保人所有的房屋和其他地上定著物；所有的機(jī)器、交通運(yùn)輸工具和其他財(cái)產(chǎn)等等。質(zhì)押，是納稅義務(wù)人或納稅擔(dān)保人將其動產(chǎn)移交稅務(wù)機(jī)關(guān)占有，將改動產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的擔(dān)保。包括動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。

       而稅收征管法對于物的擔(dān)保限制為未設(shè)置抵押權(quán)的財(cái)產(chǎn)。

       稅收征管法實(shí)施細(xì)則第六十二條第二款則對財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的程序和文書做了規(guī)定，“納稅人或者第三人以其財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫財(cái)產(chǎn)清單，并寫明財(cái)產(chǎn)價值以及其他有關(guān)事項(xiàng)。納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，方為有效。”

       因此，由于納稅擔(dān)保是以財(cái)產(chǎn)設(shè)置抵押的，要注意審查為納稅擔(dān)保所提供的財(cái)產(chǎn)是否已經(jīng)設(shè)置其他抵押，如果已設(shè)置，則不能批準(zhǔn)其再作納稅擔(dān)保，因?yàn)樵谇謇韨鶅H債務(wù)關(guān)系時，抵押在先的債權(quán)優(yōu)先受償。另外要辦理好擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的各項(xiàng)抵押手續(xù)，一是逐項(xiàng)填寫好納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)清單。二是寫明擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的價值及其他有關(guān)事項(xiàng)。三是納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)清單必須由納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同簽字蓋章。而《納稅擔(dān)保清單》應(yīng)一式兩份，由稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人（或第三人）分別保有。

       同時為防止重復(fù)擔(dān)保，擔(dān)保登記也往往成為擔(dān)保成立的條件。須進(jìn)行擔(dān)保登記的擔(dān)保形式主要是抵押和特定的權(quán)利質(zhì)押。擔(dān)保自登記之日起生效。

       四、 納稅擔(dān)保的執(zhí)行。

       納稅擔(dān)保人及納稅人提供的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)符合法律規(guī)定，并履行規(guī)定的擔(dān)保手續(xù)后，納稅擔(dān)保成立，具有法律效力。在納稅人拒不履行納稅義務(wù)時，對納稅人的強(qiáng)制執(zhí)行稅款仍得不到清償時，才能要求擔(dān)保人承擔(dān)保證責(zé)任，即是“一般保證責(zé)任”。若是以財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保，擔(dān)保成立生效后，納稅人未履行納稅義務(wù)，只有在其拒不履行納稅義務(wù)，又不同意折價或變賣擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才應(yīng)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。同時對納稅既有保證又有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保時，應(yīng)先執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的擔(dān)保，保證人僅對財(cái)產(chǎn)擔(dān)保以外的稅款承擔(dān)保證責(zé)任。