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目 次

       一、案情簡介

       二、不同意見

       三、案例評析

       （一）相關(guān)稅法理論

       （二）相關(guān)意見的法律分析

       （三）結(jié)論

       一、案情簡介

       1994年4月15日至1995年4月15日，李明從江西省萍鄉(xiāng)市興盛棉花公司停薪留職，為萍鄉(xiāng)市利華棉花公司銷售棉花。停薪留職期滿后，李明通過兩次借用合同繼續(xù)留在利華棉花公司。在此期間，李明經(jīng)該公司法定代表人施銀勇同意，以利華棉花公司名義為福建省棉花公司提供優(yōu)質(zhì)棉花。為此，李明與利華棉花公司雙方協(xié)定：一、李明在利華棉花公司推銷棉花期間，不享受該公司的勞保福利待遇，工資差旅等一切費(fèi)用均由其本人自理。二、李明有權(quán)以利華棉花公司名義對外簽訂銷售合同，并將其凈利潤的8%上繳棉花公司作為管理費(fèi)。三、如果發(fā)生虧損，則由李明承擔(dān)全部損失。1995年10月至1996年2月，李明用自有資金，從新疆自治區(qū)永明棉花公司購進(jìn)優(yōu)質(zhì)棉花12.15噸，進(jìn)價163750.36元，全部銷售給福建省棉花公司。利華棉花公司將李明的購貨發(fā)票及運(yùn)費(fèi)發(fā)票入賬，同時為李明開出調(diào)撥發(fā)票一份、收款發(fā)票兩份。李明擅自開出該棉花公司收款發(fā)票一份，并從他人處取得運(yùn)費(fèi)發(fā)票兩份，分別以棉花款、運(yùn)費(fèi)及人力費(fèi)從福建省棉花公司取得總金額195837.19元。1996年8月至1997年5月，李明先后從新疆自治區(qū)永明棉花公司與陜西省新世紀(jì)棉花公司購進(jìn)優(yōu)質(zhì)棉花23.65噸，進(jìn)價309815.71元，將其中20.65噸銷售給了福建省棉花公司。此次交易中,李明隱匿真實(shí)進(jìn)貨情況，未將購貨發(fā)票交給利華棉花公司，并以欺騙手段取得利華棉花公司的銷售憑證，擅自開出該公司調(diào)撥發(fā)票、收款發(fā)票各五份（均底面不一或大頭小尾），共向福建省棉花公司結(jié)算總金額284531.16元。1997年11月李明與利華棉花公司法定代表人施銀勇談妥，將提供給福建省棉花公司優(yōu)質(zhì)棉花中剩余的3噸銷售給該公司，銷售額42349.32元。稅務(wù)機(jī)關(guān)在其后的稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，李明未經(jīng)工商行政管理部門核發(fā)營業(yè)執(zhí)照，個人從事棉花販賣活動，采用欺騙、隱瞞手段偷逃稅款達(dá)94613.73元（涉及增值稅、所得稅與城市維護(hù)建設(shè)稅）,情節(jié)嚴(yán)重,移交司法機(jī)關(guān)處理。一審法院認(rèn)定李明的行為構(gòu)成偷稅罪。李明對此判決不服，以自己不是納稅主體為由，提起上訴。

       二、不同意見

       對本案性質(zhì)的認(rèn)定有兩大類意見：

       第一類意見認(rèn)為：李明未經(jīng)工商行政管理部門核發(fā)營業(yè)執(zhí)照，個人從事棉花販賣的行為，情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成偷稅罪。理由是根據(jù)1993年12 月13日國務(wù)院頒布新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的第1條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。李明雖然形式上以利華棉花公司的名義對外銷售棉花，但由于他既未領(lǐng)取該公司的工資，又未使用該公司的資金，并且風(fēng)險自擔(dān)，由此可見，李明是事實(shí)上的貨物銷售主體，因而應(yīng)由李明繳納增值稅并帶征城市維護(hù)建設(shè)稅及所得稅。

       第二類意見認(rèn)為：李明不是納稅主體，應(yīng)由利華棉花公司繳納相關(guān)稅款。在此類意見中有三種觀點(diǎn)。

       第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，李明與利華棉花公司之間是一種承包關(guān)系。理由是李明根據(jù)利華棉花公司授權(quán)，以該公司名義對外簽訂購銷合同。由于李明是利華棉花公司的職工，為了調(diào)動其工作的積極性，雙方約定了各自的權(quán)利義務(wù)以及分配方式，實(shí)際上是一種承包關(guān)系。依照承包的基本原理，納稅主體應(yīng)是利華棉花公司而不是李明個人。

       第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，李明與利華棉花公司之間是委托代理關(guān)系。理由是李明不是利華棉花公司的職工，而是公司以外的第三人。他是根據(jù)利華棉花公司的授權(quán)以該公司的名義對外簽訂合同，其行為代表公司，是公司的代理人。并且案情中利華棉花公司將其購貨發(fā)票、運(yùn)費(fèi)發(fā)票入賬，并為其開具調(diào)撥發(fā)票與收款發(fā)票的行為，說明該公司承認(rèn)李明的行為后果歸屬于該公司。

       第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，李明與利華棉花公司之間既不是企業(yè)承包關(guān)系，也不是委托代理關(guān)系，而應(yīng)是企業(yè)對第三人的名義借用問題。其理由是李明不是利華棉花公司的職工，因此不能作為企業(yè)承包的主體，不構(gòu)成承包關(guān)系。再者由于李明的經(jīng)營風(fēng)險由自己承擔(dān)，不符合委托代理中代理行為的后果由被代理人承擔(dān)的要求，因此不是委托代理。李明與利華棉花公司的關(guān)系實(shí)際上是李明借用該公司的名義，由利華棉花公司收取管理費(fèi)的關(guān)系。但由于利華棉花公司的名義借用是有償?shù)?，且有足夠的理由使第三人相信李明的行為即是公司的行為，因而利華棉花公司應(yīng)承擔(dān)李明行為所產(chǎn)生的法律后果。因此，應(yīng)由利華棉花公司作為納稅主體交納相應(yīng)的稅款。

       本案定性的關(guān)鍵所在是確定李明是不是納稅主體。如何認(rèn)定納稅主體是本案例需要探討的理論問題。本文將結(jié)合稅法、民法、勞動法及企業(yè)法的相關(guān)知識加以評析。

       三、案例評析

       （一）相關(guān)稅法理論

       本案所列舉的兩大觀點(diǎn)意見相左，其焦點(diǎn)在于李明的應(yīng)稅銷售行為到底是李明的個人行為還是利華棉花公司的行為，從而認(rèn)定誰應(yīng)該是納稅主體。依據(jù)稅法理論,納稅人主體身份的確定離不開對其據(jù)已存在的稅收法律關(guān)系的客體與內(nèi)容的分析。本案涉及增值稅、所得稅與城建稅三種稅。增值稅是指以商品生產(chǎn)流通和勞務(wù)服務(wù)各個環(huán)節(jié)中的增值額為征稅對象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的客體是稅款，取決于其征稅范圍和稅率的確定。增值稅的征稅范圍是中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者以供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，因而其納稅人應(yīng)是銷售貨物或者以供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的自然人、法人、非法人社會組織。所得稅是指以納稅人在一定期間內(nèi)的純所得額為征稅對象的一類稅。所得稅分為企業(yè)所得稅和個人所得稅兩類。企業(yè)所得稅是指對中華人民共和國境內(nèi)的一切企業(yè)（除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外），就其來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得課征的一種稅。企業(yè)所得稅的征稅對象是企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其它所得，因而其納稅人是除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外的，在中國境內(nèi)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得的實(shí)行獨(dú)立核算的企業(yè)和組織。個人所得稅是指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，或者在中國境內(nèi)無住所而又不居住或者是無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人，從中國境內(nèi)取得的所得征收的一種稅。個人所得稅的征稅對象是個人合法的境內(nèi)境外所得，因而其納稅人是中國境內(nèi)居住有所得的個人，以及不在中國境內(nèi)居住而從中國境內(nèi)取得所得的個人。城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅是對城市、縣城、建制鎮(zhèn)范圍內(nèi)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的單位和個人就其實(shí)際繳納的三稅稅額為計稅依據(jù)而征收的一種稅，它是一種附加稅。自然，繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的納稅人也必須繳納城建稅。李明銷售棉花屬于增值稅的征稅范圍，因此應(yīng)繳納增值稅，同時因其銷售所得應(yīng)該繳納所得稅。問題在于李明的交易行為并不都是以其自己名義進(jìn)行的，其使用利華棉花公司名義所進(jìn)行銷售活動的部分，在納稅主體的認(rèn)定上就產(chǎn)生了爭議。

       （二）相關(guān)意見的法律分析

       本案的法律定性不能一概而論。李明總共進(jìn)行了三筆交易。第一筆是交易是1995年10月至1996年2月，李明用自有資金，從新疆自治區(qū)永明棉花公司購進(jìn)優(yōu)質(zhì)棉花12.15噸，進(jìn)價163750.36元，全部銷售給福建省棉花公司。第二筆交易是1996年8月至1997年5月，李明先后從新疆自治區(qū)永明棉花公司與陜西省新世紀(jì)棉花公司購進(jìn)優(yōu)質(zhì)棉花23.65噸，進(jìn)價309815.71元，將其中20.65噸銷售給了福建棉花公司。這兩筆業(yè)務(wù)的共同之處在于李明以利華棉花公司的名義對外與福建省棉花公司進(jìn)行交易，涉及的三方當(dāng)事人包括事實(shí)上進(jìn)行雙方交易的當(dāng)事人李明和福建省棉花公司，以及被借用名稱的利華棉花公司。第三筆交易是1997年11月李明將提供給福建省棉花公司優(yōu)質(zhì)棉花中剩余的3噸銷售給利華棉花公司，銷售額42349.32元。這筆交易發(fā)生在李明與利華棉花公司之間，應(yīng)該理解為李明以其個人名義與利華棉花公司進(jìn)行交易。由此，此案性質(zhì)的認(rèn)定應(yīng)分兩部分來完成。

       李明在以利華棉花公司名義與福建省棉花公司進(jìn)行交易的情況下，其行為到底是李明的個人行為還是應(yīng)視為利華棉花公司的行為，是案件爭議的焦點(diǎn)。李明與利華棉花公司之間在使用該公司名義的問題上，除了經(jīng)該公司法定代表人施銀勇同意外，還簽訂了書面協(xié)議。協(xié)議中雙方約定了各自的權(quán)利義務(wù)與分配方式，能否據(jù)此說明兩者之間是承包關(guān)系?承包分為內(nèi)部承包與外部承包兩種。內(nèi)部承包要求承包人必須是企業(yè)的職工，外部承包雖然是由企業(yè)職工以外的第三人作為承包人，但是在雙方確定承包關(guān)系的同時，承包人通常要通過聘用合同而被該企業(yè)聘為職工。因此李明與利華棉花公司之間是否存在勞動關(guān)系，是否是該公司的職工，就成為承包關(guān)系成立與否的關(guān)鍵所在。勞動關(guān)系是存在于勞動者與用人單位之間的一種社會關(guān)系。勞動關(guān)系的確定通常是采取簽訂勞動合同的方式。案情中提供李明原是萍鄉(xiāng)市興盛棉花公司的職工，在停薪留職期滿后，通過兩次借用合同為利華棉花公司銷售棉花。如何處理借用過程中的勞動關(guān)系問題呢？借用合同是指將某用人單位職工借調(diào)到另一用人單位從事短期性工作，而由借用單位、被借用單位和被借用職工三方當(dāng)事人依法簽訂的，約定借用期間三方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的合同。借用合同是一類特殊的勞動合同。其最為顯著的特征是被借用職工在借用期間在借用單位從事勞動，其與被借用單位（即原單位）的勞動關(guān)系保留，當(dāng)借用合同終止后，被借用職工仍回被借用單位工作。借用合同所產(chǎn)生的關(guān)系只是短時期內(nèi)改變了勞動者提供勞動的對象，而并沒有改變原有的勞動關(guān)系。由此可見，李明仍然屬于興盛棉花公司的職工，并不與利華棉花公司之間形成勞動關(guān)系。所以兩者之間的內(nèi)部承包關(guān)系并不成立。那么能否構(gòu)成外部承包關(guān)系呢？李明與利華棉花公司之間僅就使用該公司名義的問題作了約定，而在約定中并沒有表明李明被聘為利華棉花公司的職工，所以外部承包的觀點(diǎn)也不成立。

       1995年10月至1996年2月，李明用自有資金，從新疆自治區(qū)永明棉花公司購進(jìn)優(yōu)質(zhì)棉花12.15噸，進(jìn)價163750.36元，以利華棉花公司名義全部銷售給福建省棉花公司。1996年8月至1997年5月，李明先后從新疆自治區(qū)永明棉花公司與陜西省新世紀(jì)棉花公司購進(jìn)優(yōu)質(zhì)棉花23.65噸，進(jìn)價309815.71元，將其中20.65噸以利華棉花公司名義銷售給了福建省棉花公司。這兩次銷售行為均是以利華棉花公司的名義進(jìn)行的，第一次利華棉花公司將李明的購貨發(fā)票及運(yùn)費(fèi)發(fā)票入賬，同時為李明開出調(diào)撥發(fā)票一份、收款發(fā)票兩份。李明在此次交易以及隨后的交易中為了獲取非法利潤，采用隱瞞欺詐手段開出相關(guān)發(fā)票的行為雖然是違法的，但對第三人福建省棉花公司而言，其只需認(rèn)定發(fā)票的真實(shí)性而并無義務(wù)搞清發(fā)票來源的合法性。由于有利華棉花公司的授權(quán)，所以福建省棉花公司有理由依據(jù)發(fā)票本身的真實(shí)性而相信交易的對方當(dāng)事人是利華棉花公司，李明只是其代理人而已。那么李明是否是利華棉花公司的代理人呢？兩者之間是否存在委托代理關(guān)系？

       代理是指代理人在代理權(quán)限內(nèi),以被代理人的名義獨(dú)立與第三人為法律行為,其法律后果直接由被代理人承擔(dān)的法律制度。代理的法律特征表現(xiàn)為代理人能夠在代理權(quán)限范圍內(nèi)實(shí)施法律行為；代理人應(yīng)以被代理人的名義實(shí)施法律行為，其目的是為了被代理人的利益，而且有關(guān)費(fèi)用由被代理人承擔(dān)；代理人能夠在代理權(quán)限范圍內(nèi)獨(dú)立的實(shí)施法律行為；代理行為所產(chǎn)生的法律后果都由被代理人來承擔(dān)?！睹穹ㄍ▌t》第63條關(guān)于代理的規(guī)定只指出代為實(shí)施民事法律行為，但民事訴訟行為及某些行政行為也可以采取代理的方式。代理行為的構(gòu)成要件包括代理人在代理權(quán)限范圍內(nèi)實(shí)施法律行為；代理人以被代理人名義實(shí)施法律行為；代理行為所產(chǎn)生的法律后果都由被代理人來承擔(dān)。代理根據(jù)代理權(quán)產(chǎn)生的根據(jù)不同而分為委托代理、法定代理與指定代理三種。本案中李明以利華棉花公司的名義對外進(jìn)行銷售的行為不屬于法定代理、指定代理，那么該行為體現(xiàn)出來的特征是否構(gòu)成委托代理呢？我們從委托代理的有效要件著手進(jìn)行分析。首先，代理人享有代理權(quán)，在代理權(quán)限范圍內(nèi)實(shí)施代理行為。李明有沒有代理權(quán)呢？代理權(quán)是代理人能夠以被代理人名義為意思表示或受領(lǐng)意思表示，而其效果直接對被代理人發(fā)生的法律資格。 李明經(jīng)該公司法定代表人施銀勇同意，以利華棉花公司名義為福建省棉花公司提供優(yōu)質(zhì)棉花的行為,似乎符合以被代理人名義實(shí)施法律行為的規(guī)定。但在雙方的協(xié)議中明確規(guī)定如果發(fā)生虧損，則由李明承擔(dān)全部損失；而對于李明盈利，則并不歸利華棉花公司所有而僅是以其凈利潤的8%作為管理費(fèi)。由此可見，李明以利華棉花公司名義對外進(jìn)行交易的后果并不直接對利華公司發(fā)生，而且雙方協(xié)議中并沒有授權(quán)李明代理利華棉花公司銷售棉花，僅對使用該公司名義所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)作出規(guī)定，因此李明沒有代理權(quán),其行為應(yīng)是個人行為而不能代表該公司。其次，是以被代理人的名義實(shí)施法律行為。從形式上看李明的行為倒是符合這一點(diǎn)，而且利華棉花公司將其購貨發(fā)票、運(yùn)費(fèi)發(fā)票入賬，并為其開具調(diào)撥發(fā)票與收款發(fā)票的行為似乎也能說明李明使用的是該公司的名義對外經(jīng)營。最后也是最為關(guān)鍵的是李明的行為后果是不是歸屬于利華棉花公司。從代理的效果上看一般應(yīng)直接歸屬于被代理人，并且被代理人還可能要支付代理人的活動費(fèi)用，承擔(dān)起在代理活動中的損失等后果。但本案中雙方僅在李明使用利華棉花公司名義的問題上達(dá)成一致意見，李明行為的費(fèi)用及資金是自己承擔(dān)的而與利華棉花公司無關(guān)，并且其盈虧自負(fù)，8%管理費(fèi)應(yīng)被看作是使用該公司名義而支付的代價。因此,李明的行為后果并不直接歸屬于利華棉花公司。綜上所述，李明雖然以利華棉花公司的名義對外簽訂合同，但因其行為并不符合委托代理的構(gòu)成要件，所以與該公司之間并未構(gòu)成委托代理關(guān)系。

       筆者認(rèn)為李明與利華棉花公司之間既不是企業(yè)承包關(guān)系，也不是委托代理關(guān)系，而應(yīng)是公司對第三人的名義借用問題。名義借用是李明在向利華棉花公司約定支付管理費(fèi)后取得的權(quán)利，同時約定李明的行為后果由其自己來承擔(dān)。但問題是這種約定具不具有對外的效力呢？第三人是否有義務(wù)知曉與之交易的行為人其行為后果并不由名義出借人而是由行為人自己承擔(dān)呢？從現(xiàn)行法律規(guī)定上看，第三人并無知曉的義務(wù)。但第三人在名義借用的情況下，將行為人的行為視為是名義出借人的行為時，如何處理就直接關(guān)系到對第三人的利益保護(hù)問題。筆者認(rèn)為名義借用是表象，應(yīng)從法理上分析其本質(zhì)。仍然回到代理制度上，只不過此時運(yùn)用的是無權(quán)代理中的表見代理原則。所謂表見代理是指行為人雖無代理權(quán)，但善意相對人客觀上有充分理由相信其有代理權(quán)，而與之為民事行為，該民事行為的法律后果直接由被代理人承擔(dān)。表見代理本質(zhì)上不是代理，因?yàn)樗狈Υ碇贫茸顬楹诵牡拇頇?quán)，是一種無權(quán)代理。此處所稱“代理人”與“被代理人”只是為了表述形象化而借用有權(quán)代理中的稱謂，而非法律意義上的代理人與被代理人。表見代理成立的構(gòu)成要件包括:首先是相對人有正當(dāng)理由相信無權(quán)代理人有代理權(quán)。前文已經(jīng)論證李明無代理權(quán),本案中在李明以利華棉花公司名義為福建省棉花公司提供優(yōu)質(zhì)棉花的兩次交易中，均以利華棉花公司的發(fā)票與福建棉花公司結(jié)算。雖然存在第一次的發(fā)票中部分是利華公司合法開具的，部分是李明采取欺詐手段取得的，而第二次發(fā)票全部是李明采取欺詐手段取得的情況，但作為第三人福建省棉花公司來說，從形式上有足夠的理由相信本無代理權(quán)的李明是利華棉花公司的代理人并與之交易。其次，要求相對人是善意、無過失的。對于善意的理解，理論上存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為善意是相對惡意而言，相對人不知道也不應(yīng)當(dāng)知道某種情況則構(gòu)成善意；第二種認(rèn)為善意是指主觀上無過失。 通說認(rèn)為應(yīng)是相對人不知道也不應(yīng)該知道某種情況，主觀上沒有過錯。

       作為相對人沒有必要必須對代理人的身份及權(quán)限與被代理人進(jìn)行核對，那么對于第三人善意的證明，一般只要沒有證據(jù)證明第三人主觀上有惡意，即可推定為善意無過失。本案沒有證據(jù)能夠證明第三人福建棉花公司主觀有惡意，所以應(yīng)理解為善意無過失。最后無權(quán)代理人與相對人所訂立的合同，本身并不具有無效和應(yīng)被撤銷的內(nèi)容。從合同無效與可撤銷的法定情形看,無效一般包括以欺詐、脅迫、惡意串通等手段損害國家、集體、或者第三者利益；合法形式掩蓋非法目的；損害社會公共利益及法律法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定等情況?？沙蜂N包括因重大誤解或訂立合同時顯失公平等情況。從本案提供的情況來看，李明與福建棉花公司簽訂的購銷合同并不存在上述情況，因此應(yīng)是合法的。在表見代理的構(gòu)成要件上，被代理人即本人的過錯值得探討。理論界存在兩種觀點(diǎn)，單一要件說認(rèn)為表見代理的成立，不以被代理人主觀上有過失為必要條件，即使被代理人沒有過失，只要客觀上具有使相對人對于代理權(quán)存在與否陷于錯誤判斷的客觀情形，即可成立表見代理。雙重要件說認(rèn)為表見代理的成立必須同時具備兩個要件，即被代理人以自己的過失行為使相對人確信代理人有代理權(quán)、相對人不知道也不應(yīng)該知道代理人無代理權(quán)。從表見代理的表現(xiàn)形式上看，被代理人通常都存在過失，比如因管理不嚴(yán)導(dǎo)致公章、空白合同書被借用、被盜用、被遺失等情況的發(fā)生，但如果將被代理人的過失作為表見代理的構(gòu)成要件就存在諸多問題。根據(jù)誰主張誰舉證的原則，不僅加重了相對人的舉證負(fù)擔(dān)，而且實(shí)際中相對人也很難找出被代理人有過錯的證據(jù)。再者，讓主觀有過失的被代理人承擔(dān)責(zé)任似乎適應(yīng)過錯與責(zé)任相適應(yīng)的原則，而讓無過失的被代理人承擔(dān)則顯然有失公平，但如果以過失為標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)被代理人的利益的話，顯然與表見代理制度設(shè)立的初衷相違背。表見代理既然為被代理人利益與第三人利益之價值選擇，并因第三人利益中包含了交易安全的因素而以保護(hù)第三人利益為重，就只能以犧牲被代理人利益為表見代理制度的代價。所以通常不以被代理人的過失作為表見代理的過程要件。本案中利華棉花公司主觀是有過失的。其一利華棉花公司以收取管理費(fèi)的形式允許李明使用其名稱，就應(yīng)該預(yù)見到該行為可能使相對人誤以為李明是該公司的代理人而與之交易。其二向第三人即福建省棉花公司出具有關(guān)發(fā)票的行為，本身就違反《發(fā)票管理辦法》第25條規(guī)定：任何個人和單位不得轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、代開發(fā)票。其三李明通過欺騙、隱瞞手段非法獲取利華棉花公司發(fā)票的行為，雖然主要責(zé)任在于李明本人主觀存在非法獲利的惡意，但該公司疏于財務(wù)管理，從其主觀上看也存在管理不嚴(yán)的過失。在符合表見代理基本要件的前提下，被代理人主觀有無過失都要承擔(dān)責(zé)任，那么利華棉花公司主觀有過失自然要為自己的行為付出代價，以保護(hù)相對人的利益。

        表見代理行為的法律效力是該制度的最終著眼點(diǎn)。依照法律規(guī)定，一旦構(gòu)成表見代理，被代理人與相對人之間形成直接的法律關(guān)系。被代理人應(yīng)受無權(quán)代理人和第三人所為法律行為的約束而承擔(dān)相應(yīng)的法律后果，不得以無權(quán)代理人行為違背自己真實(shí)意思、無權(quán)代理人的主觀過錯或自己主觀無過錯而不承擔(dān)責(zé)任。本案中李明與福建省棉花公司的行為后果依照表見代理的原則應(yīng)由利華棉花公司承擔(dān)。本案的特殊之處在于稅務(wù)關(guān)系的處理，即納稅主體的確定。在李明與利華棉花公司協(xié)議中，并未就稅款的繳納問題作特殊約定，李明以利華棉花公司名義對外進(jìn)行的交易，依據(jù)表見代理制度，在對外關(guān)系中應(yīng)被認(rèn)為是利華棉花公司的行為而非李明實(shí)際上的個人行為。因而，納稅人應(yīng)是利華棉花公司而不是李明個人。

       在第三筆交易中，雖然案例中并未說明李明是以誰的名義進(jìn)行交易，但依據(jù)民法理論，形式上利華棉花公司不可能與自己進(jìn)行交易，所以該行為應(yīng)看作是李明以其個人名義與利華公司進(jìn)行的交易。既然是李明的個人行為，那么在李明有應(yīng)稅銷售的情況下，自然其本人應(yīng)是納稅人。

       （三）結(jié)論

       本案一審判決沒有進(jìn)行嚴(yán)密的理論分析，導(dǎo)致納稅人認(rèn)定的錯誤。通過前文的分析，李明以利華棉花公司名義對外銷售棉花，并且雙方當(dāng)事人沒有就納稅主體問題進(jìn)行特別約定，因此其行為的法律后果應(yīng)該由利華棉花公司承擔(dān)，而非李明。李明以自己名義進(jìn)行的銷售行為，應(yīng)由其自己作為納稅人繳納稅款。實(shí)踐中經(jīng)常存在企業(yè)名義出借的問題。某些企業(yè)為了收取所謂的管理費(fèi)從中獲利而放松管理，導(dǎo)致自身名稱權(quán)受到侵害，甚至可能給企業(yè)造成不應(yīng)有的損失。如何規(guī)范企業(yè)行為，使其合法規(guī)范經(jīng)營，避免糾紛發(fā)生，應(yīng)是我們值得思考的問題。