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目 次

       一、案情簡介

       二、不同意見

       三、案例評析

       （一）納稅義務成立的要件：a學校是否具有納稅主體資格

       （二）案例引發(fā)的其他思考

       一、案情簡介

       1997年2月，甲未經教育主管機關批準舉辦a學校，招收外來務工人員子弟入學。2002年1月，某地稅局根據(jù)舉報對甲舉辦a學校一事進行專項稅務檢查。同年1月，此地稅局作出稅務行政處罰決定，查明a學校法定代表人為甲。稅務機關認為a學校自成立以來未按規(guī)定辦理稅務登記，依《中華人民共和國稅收征管法》的60條和《中華人民共和國行政處罰法》的38條第1款的規(guī)定，決定處以2000元罰款。而甲認為，因為a學校不是企業(yè)，所以無法到工商部門注冊，而且作為一所打工子弟學校，到目前為止尚未取得市教委頒發(fā)的辦學許可證。意即a學校還不是一個社會主體，所以根本就無從談起辦理所謂的‘稅務登記’。 但后來由于考慮到各方面的因素，甲雖然對這一處罰不服，但還是于2002年2月27日去該地稅務所交納了2000元罰款。

       2002年4月2日，該地稅務所兩位工作人員再次來到甲的辦公室，在詢問了a學校在校生人數(shù)之后，對甲說：“要按a學校從1997年開辦以來學生學費總收入的3％收取所得稅，共計11萬元。”11萬元對于一所打工子弟學校來說不啻為天文數(shù)字。無奈之下，甲不得以向該地法院提起行政訴訟，要求法院判決撤銷地稅局對a學校的處罰決定，并返還已經收取的2000元罰款。

       二、不同意見

       原告甲認為，a學校是一所為外地務工人員子女提供教育的社會組織。由于市公立中、小學對外地務工人員子女上學收取高額贊助費，使務工人員無法承受。原告舉辦a學校，只收取維持學校正?；顒拥牡臀①M用，不應與經營性組織混為一談，不具有納稅人主體資格。

       作出處罰決定的地稅局認為，根據(jù)專案檢查的結果，查明a學校于1997年2月成立，現(xiàn)有學生500余人，教師18人，有應稅收入，但未按規(guī)定辦理稅務登記，也未申報納稅。根據(jù)稅務法律法規(guī)的規(guī)定，a學校應為營業(yè)稅納稅人和個人所得稅扣繳義務人，應于成立之日起30日內辦理稅務登記。但直至2002年1月，a學校仍未辦理稅務登記，因此所作行政處罰應予以支持。

       法院認為，a學校未取得辦學許可，不具有主體資格，不屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第15條規(guī)定的應當辦理稅務登記的納稅人。認為某地稅局在未能查清a學校是否具有民事主體資格的情況下，即認定a學校為納稅人，對其作出處罰，屬于認定事實錯誤。

        三、案例評析

       （一）納稅義務成立的要件：a學校是否具有納稅主體資格

       1.納稅義務成立的法條縷析

       如同其他部門法提到的“構成要件”理論，稅法上以課稅要素來判定相關主體的納稅義務是否成立，國家是否有權征稅。只有滿足了稅法上事先規(guī)定的課稅要素，相關主體才能成為稅法上的納稅人，才負有依法納稅的義務，國家才能依法對其征稅。課稅要素主要包括征稅主體、征稅對象、計說依據(jù)、稅率等。納稅主體就是課稅要素之一。

       納稅主體又稱納稅義務人，簡稱納稅人。根據(jù)《稅收征管法》第4條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人?！笨梢娂{稅主體在各個具體的稅法和稅收條例中不盡相同，需要根據(jù)具體的規(guī)定來確定納稅人。

       根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第1條[1]、《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第2條[2]、第9條[3]，以及《個人所得稅法》第8條[4]的規(guī)定，學校作為提供教育勞務的單位可以是營業(yè)稅納稅義務人和個人所得稅扣繳義務人。

       又根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第6條[5]及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第26條[6]的規(guī)定，有些學校由于稅收優(yōu)惠政策的存在其提供的教育勞務可能排除在征稅對象之外。這里不僅僅征稅對象有教育勞務的限制條件，主體也有限制的條件。根據(jù)案情的介紹，a學校雖然提供的勞務具有免稅的性質，但就其主體來說顯然不屬于“普通學校以及經地、市級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準成立、國家承認其學員學歷的各類學?！钡姆懂?，因此不享受營業(yè)稅的免稅優(yōu)惠。對其收入應該征收營業(yè)稅，其也應為個人所得稅的扣繳義務人。

       從可稅性的理論來看，在確定征稅的對象的時候，我們應該考慮征稅對象的收益性、營利性等[7]要素，就目前的稅法規(guī)定來看，其中也體現(xiàn)了對于非營利性、公益性等收入的稅收優(yōu)惠政策，但就具體的規(guī)定而言，是否征稅不可能以單一的限定作為標準。比如，有些民辦非企業(yè)單位雖然法律上規(guī)定不能從事營利性活動，但是如果其進行了營利性的活動，產生了應稅收入，也應該對其征收相應的稅款。是否營利也不能作為劃分的“一刀切”標準，還要輔之以主體上或是數(shù)額上的特別規(guī)定。比如對于公益性的捐贈，減免稅就有數(shù)額上的限制。就本案所涉及的問題，社會力量辦學方面稅收優(yōu)惠的力度的規(guī)定就采取了主體限定的方式。

       因此原告認為，其舉辦a學校，“只收取維持學校正?；顒拥牡臀①M用，不應與經營性組織混為一談，不具有納稅人主體資格”的主張是不能夠成立的。至于社會力量所舉辦的這類確為社會需要，并確非以營利為目的的學校是否應該和公立學校等享受同等的稅收待遇從而成為免稅的范疇，則是另外需要討論的問題。[8]

        2.稅法的獨立性

       本案不同意見中的焦點問題從理論上來說就是沒有取得民事資格的主體能否成為稅法上的納稅主體的問題。法院認為，a學校未經教育主管機關批準，沒有辦學許可，不具有民事主體資格，因此不屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第15條規(guī)定的應當辦理稅務登記的納稅人。稅務機關認為根據(jù)稅務法律法規(guī)的規(guī)定，a學校應為營業(yè)稅納稅人和個人所得稅扣繳義務人，應于成立之日起30日內辦理稅務登記。

       目前的稅法理論對于稅收關系多采用債權債務關系說，同時引進了“稅收權利能力”這一概念?！岸惙ㄊ桥袛嘟洕系臅r間經過及其形成，而非單純法律形式。因此，稅捐權力能力可能基于經濟上的理由，而有別于私法上的權利能力?！盵9]對于那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主體，其稅收權利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負擔能力來分配稅收債務的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權利能力。[10]這就清晰的區(qū)分了民事主體和納稅主體。民事主體資格的取得，意味著其具有相應的民事權利能力，但這僅是其進行民事活動的前提。比如，對于一些企業(yè)的分支機構而言，其在民法上并不具有獨立的法人資格，但是在稅法上確有可能成為獨立的納稅主體。

       這種區(qū)分體現(xiàn)了稅法的獨立性。稅法不同于民法，其規(guī)定體現(xiàn)了稅法的公法特性。同時稅法的規(guī)定要求其有利于稅收功能的實現(xiàn)。因此民法上對于主體資格的規(guī)定更多的是要明確責任的承受著，方便民事主體之間的平等交易。而稅法上納稅主體的確定則體現(xiàn)了征稅對于效率的要求；稅源的確定體現(xiàn)了公平原則、量能負擔原則的要求。因此，基于效率以及權力分配的考慮，對于納稅主體的確定，一般不要求稅務機關對于征稅對象的民事資格作出考察。比如，沒有進口權的企業(yè)發(fā)生了進口收入，稅務機關無需檢查獲得此項收入的企業(yè)是否具有進口這一民事活動的資格，而只要這筆收入屬于應稅收入，這個企業(yè)就是納稅主體。而基于公平和量能課稅的考慮，對于那些事后被判定為違法的但屬于應稅收入范疇的，也應該征收相應的稅款。比如，一些企業(yè)，可能表面從事合法經營活動，但實際從事非法活動，在被有關部門罰款、查禁以前，對于這些收入，稅務機關都無需調查其真正來源，而依照形式上的表征來分門別類的征收稅款。即便可能稅務機關通過其他途徑知道這筆收入的真正來源，在沒有移交處理或者被有權機關處置以前都可以依據(jù)稅法行使征稅權力。也正因為如此，才有根據(jù)公平原則而產生的實質課稅原則或者說經濟觀察法在稅法中的適用。

       上述理論在我國稅法中沒有明確的規(guī)定，但是依法治稅的原則實際上就暗含了稅法的獨立。也就是，納稅義務的產生以課稅要素的成立為標準實際上就等于說，稅法的規(guī)定是可以獨立于民法主體資格的要求?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人?！倍@里的法律、行政法規(guī)顯然指因不同的規(guī)范目的而就不同的稅目而分別確定稅收權利能力的稅收方面的法律法規(guī)。

       綜上，是否辦理稅務登記不以民法上是否具有主體資格為前提，不能僅因此不辦理稅務登記，不履行納稅義務。

       3.稅務登記

       依據(jù)《社會力量辦學條例》，這類利用“非國家財政性教育經費”投資興辦的學校應該依照“民辦非企業(yè)”的性質來進行登記，因此不屬于領取營業(yè)執(zhí)照的單位范疇。工商機關也不是其登記機關。

       因此應當根據(jù)《稅收征管法》第15條[11]第3款、1993年頒布的《稅收征管法實施細則》第5條[12]、《稅務登記管理辦法》第7條[13]第2款的有關規(guī)定進行稅務登記。

       據(jù)此無論是否為營利性學校，只要發(fā)生了應稅收入，就應該進行稅務登記。另外需要強調的是，無論是否適用免稅的規(guī)定，納稅人都應辦理稅務登記。只有辦理了稅務登記，納入正常的稅收征收管理體系中稅務機關才能根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定以及納稅人的實際情況確認是否符合減、免稅等系列優(yōu)惠。所以這類民辦非企業(yè)單位也應該辦理相關的稅務登記。

       從前兩個問題的論述可見，本案中a學校雖然沒有取得教育主管機關的批準，也沒有辦理民辦非企業(yè)單位的登記證書，但是依據(jù)有關稅法規(guī)定，已經形成應稅收入，符合納稅主體的標準，因此應當辦理稅務登記，依據(jù)《稅收征管法》第60條[14]和《行政處罰法》第38條[15]規(guī)定，對于沒有辦理稅務登記的a學校可以作出2000元的罰款。

       稅務登記是整個稅收征管工作的首要環(huán)節(jié)，其對于稅務機關掌握稅源、對納稅人實行稅源控制和監(jiān)督管理起到重要的作用。但是稅務登記僅是征納雙方法律關系成立的證明。稅務登記并不是納稅義務成立的必要條件，納稅義務的成立也即稅收法律關系的成立是以實體課稅要素的成立作為要件的。正如《稅收征管法》第37條[16]所規(guī)定的一樣，即便沒有辦理稅務登記，如果符合實體稅收法律規(guī)定，形成應稅收入，也應當履行納稅的義務。

       所以此案中a學校即便沒有辦理稅務登記，如果發(fā)生了應稅的業(yè)務，稅務機關仍然可以對其征稅。

       上述可知，是否具有營利的性質、是否取得教育主管機關的批準，不應該成為是否應該納稅的前提。判斷納稅義務是否成立僅以稅法的規(guī)定作為要件。只要納稅義務成立，就應該辦理稅務登記，至于是否擁有營業(yè)執(zhí)照或是民辦非企業(yè)單位的登記證書，對于是否成為納稅人沒有影響。即便沒有稅務登記，如果符合納稅人的構成要件，也可以對其征稅。

       （二）案例引發(fā)的其他思考

       1.我國稅法體系的不完善

       目前我國稅法的層次比較低，幾個重要的稅種征收所依據(jù)的都是“暫行條例”，在越來越強調以稅法規(guī)定的課稅要素作為納稅義務成立的今天，提高立法的層次成為一種必要。

       另外，法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)之間也缺乏協(xié)調。一些法律中雖然明確授權國務院制定相關法規(guī)，但是制定通常需要一定時日，有些甚至缺乏規(guī)定。比如《稅收征管法》第15條第3款規(guī)定，“第一款規(guī)定以外的納稅人辦理稅務登記和扣繳義務人辦理扣繳稅款登記的范圍和辦法，由國務院規(guī)定?！钡菍Υ四壳安]有單獨的規(guī)定，本案涉及的a學校實際就落入此范疇，只能根據(jù)《稅務管理辦法》第7條的籠統(tǒng)規(guī)定辦理登記。一些法律法規(guī)在撰寫的時候也存在我國法律規(guī)定的通病，常常有“依法”、“依有關法律法規(guī)”的字樣，但是具體的法律根據(jù)卻不存在，或者難以明確。

       2.稅收優(yōu)惠措施的公平性問題

       限于篇幅和討論的目的，對我們國家稅收優(yōu)惠措施存在的問題這里不能做深入逐一的評判，僅是提出其存在違背公平性原則的問題。

       本案的背景就是a學校服務的對象是外地務工人員的子女。本來服務的對象就是弱勢群體，屬于低收入人群，不享有稅收優(yōu)惠勢必間接的加重服務對象的負擔。也正是因為此，媒體的報道以及法院的判決都傾向于認定其不具有納稅資格。對于這類學校的合法身份且不說，單就對于何學校享有優(yōu)惠資格的規(guī)定來講，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，只有普通學校以及經地、市級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準成立、國家承認其學員學歷的各類學校才享受稅收優(yōu)惠。這與鼓勵社會力量辦學的政策是不相稱的，同時優(yōu)惠條件的規(guī)定是以主體作為限定標準的，但是這種標準無法體現(xiàn)公平的原則。主體也許可以在某種程度上體現(xiàn)辦學的質量，但是卻無法反映辦學的目的。社會的現(xiàn)實是，很多公立普通學校，假借具有頒發(fā)學位的資格，大肆招收各種培訓班、遠程教育班，但是卻逃避稅收；而那些真正服務于社區(qū)、服務于特殊群體的非營利性學校卻不享有稅收優(yōu)惠，甚至其合法生存都難以保證。各種優(yōu)惠政策出臺的同時一定是打破了原有的平衡，因此應該提升優(yōu)惠政策制定時各方利益代表的參與，從而保證公平性的實現(xiàn)。

       上述兩個問題都影響了納稅人依法納稅的積極性，降低了稅法的遵從度。這在本案中體現(xiàn)得非常突出。

       3.稅務法庭建立的必要性

       本案的判決從另一個角度也可以看出稅法的專業(yè)性特點。稅法的案件常常要涉及稅務會計的知識，對稅法基本原則的理解能力等，只有這樣才能體會稅法的相關規(guī)定并在個案中有效的解釋法律、填補法律的漏洞。

       本案中對于稅法獨立性的認識以及稅務登記主體資格成就的條件的認識就充分的體現(xiàn)了這一點。法官將民事主體的權利能力與稅法上的權利能力相混淆，影響了案件的解決結果。我國稅法案件多在行政庭解決，由于法官知識結構的原因，對于稅法依存的經濟關系經常以民法關系處理，但實際上涉稅問題很難單看私法上的行為，還要結合稅法的原則及對稅收功能的認識來看待問題。這在避稅領域也有很強的體現(xiàn)。因此建立稅務法庭，培養(yǎng)具備專業(yè)知識的稅務法官就十分的必要。[17]

       雖然我國不是判例法國家，但這一真實的案例因為其社會影響其判決還是為社會公眾所關注，類似的問題包括對無效法律行為征稅[18]。將民事主體資格作為納稅主體成就的前提這一說法必須得以澄清。再次強調，稅法作為獨立的法律部門，納稅義務的成立僅以稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定作為依據(jù)。