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案情介紹

       2001年7月，方先生花了264 982元，在位于松江區(qū)九亭鎮(zhèn)淶亭南路的奧林匹克花園購置了一套商品房，并簽定了商品房預售合同。2002年6月28日，開發(fā)商按約交房，方先生于當日填寫了購房契稅納稅申報單，按房價的0.75%將契稅交由開發(fā)商代為繳納。開發(fā)商還以辦理產(chǎn)權證的名義收取了方先生300元手續(xù)費。

       2002年10月，等著拿產(chǎn)權證的方先生突然發(fā)現(xiàn)，開發(fā)商在小區(qū)內(nèi)貼出一張公告，要求購房業(yè)主再補交房價0.75%的契稅。迷惑不解的他在詢問后才知道，原來上海市政府自2002年9月1日起，取消了市民購買商品房的契稅補貼，要按照房價的1.5%交納契稅。

       方先生認為：“我在6月就交了契稅，既然開發(fā)商許諾代我們繳稅，并收取了手續(xù)費，那么，因其拖延繳稅導致需補交的稅款，應由開發(fā)商承擔。”在多次交涉未果后，方先生將開發(fā)商上海奧林匹克置業(yè)投資有限公司告上法庭，要求賠償損失1 978.11元。和他一起遞交訴狀的還有其他16名業(yè)主。

       2003年3月4日，上海市首起房契稅糾紛案在松江法院泗涇法庭公開審理。

       原告律師在法庭上指出，開發(fā)商在2002年6月左右收取了原告的契稅稅款后，作為專業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)商理應知道原告繳納契稅的義務已經(jīng)發(fā)生，因圖自己工作方便，而未及時履行其代理義務，從而導致原告未享受到本該享受的優(yōu)惠政策，給原告造成了經(jīng)濟損失。開發(fā)商過錯明顯，與原告的損失之間的因果關系明確。

       被告方代理律師認為，2002年6月，方先生及其他大部分業(yè)主委托開發(fā)商繳稅時，都明確知道開發(fā)商是集中交房，集中接受委托，集中代繳契稅，不可能為其中的業(yè)主單獨代繳。開發(fā)商在收齊了大部分業(yè)主的契稅后，于9月上旬到房地產(chǎn)交易中心辦理繳稅手續(xù)，應屬在合理的時間內(nèi)完成委托事項；根據(jù)2002年9月1日之前松江區(qū)房地產(chǎn)交易中心的做法，只有在辦理了大產(chǎn)證之后才能繳納契稅，否則不予辦理，而原、被告雙方《房地產(chǎn)預售合同》約定，在交房后三個月內(nèi)辦理大產(chǎn)證，即在9月28日之前辦理大產(chǎn)證，也就是說在2002年9月1日之前因大產(chǎn)證未辦出，松江區(qū)房地產(chǎn)交易中心是不予辦理繳納契稅手續(xù)的，因此，開發(fā)商的行為也符合行業(yè)慣例。

       法院認為，雖然業(yè)主和房產(chǎn)商之間未簽訂書面委托合同，但當業(yè)主將契稅交給房產(chǎn)商，并支付300元產(chǎn)權證代辦費，拿到房產(chǎn)商的收據(jù)時，雙方已實際形成了一種有償委托合同關系。作為受托人，房產(chǎn)商應按委托人的要求處理委托事項，當某些內(nèi)容約定不明時，受托人應從維護委托人的利益出發(fā)，根據(jù)實際情況予以妥善處理。在本案中，開發(fā)商雖未明確約定何時完成代繳契稅事項，但開發(fā)商應從上述角度出發(fā)，及時為業(yè)主辦理納稅申報等手續(xù)，不能為了自身方便，收齊全部業(yè)主契稅后一并辦理。在6月28日至8月31日兩個月的時間內(nèi)房產(chǎn)商足以辦妥繳稅手續(xù)，卻沒有辦理，因此其行為存在過錯。

       其次，雖然本市契稅稅率一直為1.5%，沒有調(diào)整過，調(diào)整的只是補貼政策，但對于業(yè)主而言，由于開發(fā)商未能及時繳稅，致使業(yè)主未能享受到政府補貼，因此，這筆稅款為業(yè)主的損失，房產(chǎn)商理應予以賠償。

       松江法院一審判決奧林匹克置業(yè)公司賠償方先生經(jīng)濟損失1 987.11元。

       2003年4月，上海奧林匹克置業(yè)投資有限公司因不滿一審法院判決，向一中院提起上訴。他們認為：開發(fā)商為業(yè)主代繳契稅是無償代理行為；雙方在合同中又未約定繳納契稅的期限，因此開發(fā)商在9月1日后繳稅并不能稱為拖延繳稅；其次，政府契稅政策調(diào)整是不可抗力因素，所以過錯不在自己身上；奧林匹克花園還指出，根據(jù)契稅條例規(guī)定，業(yè)主應在合同簽定后10日內(nèi)繳稅，但業(yè)主是在納稅義務發(fā)生一年多后，才將繳稅義務委托給開發(fā)商，是業(yè)主的拖延造成未能在2002年9月1日前完稅的后果。

       原告方則指出：首先，2002年6月28日，開發(fā)商收取契稅款時，同時收取了300元產(chǎn)證代辦費，業(yè)主委托開發(fā)商繳稅是有償代理；其次，雙方在預售合同中只約定了辦理小產(chǎn)證的時間，未約定繳稅時間，故按照政府相關規(guī)定，開發(fā)商應在房屋竣工后一個月內(nèi)為業(yè)主上繳契稅，現(xiàn)開發(fā)商未及時繳納，這種行為存在過錯；最后，政府調(diào)整契稅政策不屬于不可抗力。

       法院對原告方提出第一和第三點均無異議，但是對第二點，即業(yè)主在超過法定繳稅期限后才進行委托，而開發(fā)商又未在2002年9月1日之前上繳到稅務部門，雙方對業(yè)主需補交契稅的損失，是否存在過錯持不同意見。

       法院認為：根據(jù)契稅條例第8和第9條規(guī)定，業(yè)主應在預售合同簽定之日起10內(nèi)向稅務機關申報納稅，并在核定期限內(nèi)繳稅。又根據(jù)上海市財政局1998年發(fā)布的《上海市財政局關于上海市契稅征收管理若干問題的通知》第2條和第4條精神，凡發(fā)生商品房預售和預售商品房轉讓的，業(yè)主在法定期限內(nèi)申報繳稅后，原則上繳稅時間為房地產(chǎn)竣工后一個月內(nèi)。

       由于業(yè)主在法定期限內(nèi)并未履行申報及繳稅義務，且在該法定期限后，業(yè)主委托開發(fā)商代繳契稅時，并未約定交納契稅的期限，所以在繳稅過程中，契稅政策調(diào)整的風險首先應由業(yè)主承擔。但是，由于業(yè)主和開發(fā)商之間存在有償委托合同關系，開發(fā)商在完成該委托事項時，要注意誠信、謹慎和勤勉義務，而開發(fā)商在接受業(yè)主委托后，應當明知業(yè)主的納稅義務已經(jīng)發(fā)生，卻未及時繳稅，且在此期間未盡充分注意義務，以致業(yè)主未能享受到契稅補貼政策，顯然，對業(yè)主遭受的損失存在過錯。因此這部分損失應由雙方共同承擔。

       一中院最后撤消原審法院松江法院的判決，判決補交的契稅由奧林匹克公司和業(yè)主方先生平均承擔，二審案件受理費也由雙方各半負擔。

       法理評析

       一、契稅的納稅義務人是誰？納稅義務人變更的情況有那些？是否允許當事人協(xié)議變更納稅義務人？

       《契稅暫行條例》第1條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”由此可見，契稅的納稅義務人為取得土地、房屋所有權或使用權的單位和個人。在該案中，也就是購買房屋的業(yè)主。

       稅法沒有關于納稅義務人變更的原則性規(guī)定，但由于可以把稅收視為一種公法上的債，[1] 納稅義務人相當于稅收債務人，因此，可以類推適用民法關于債務人變更的原則規(guī)定。民法上債務人的變更又稱為債務承擔，債務承擔即在不改變債的內(nèi)容的情況下，由第三人代替?zhèn)鶆杖顺袚鷤鶆?。債務承擔分為免責的債務承擔和非免責的債務承擔?/p>

       債務是否允許承擔或轉讓，一般以債務是否具有高度屬人性而定，即根據(jù)債務是否專屬于債務人而定。稅收債務具有兩方面的性質：一方面，稅收債務為金錢之債，沒有人身專屬性，原則上允許承擔或轉讓；另一方面，稅收債務又為法定之債，具有高度的法定性，法律規(guī)定的稅收債務人是不允許任意加以變更的。另外，稅收債務是依據(jù)納稅義務人的經(jīng)濟上的負擔能力而課征的，強調(diào)納稅義務人的個別性，因此，也不允許對納稅義務人任意加以變更。稅法根據(jù)稅收債務的這種雙重屬性，一方面為確保財政收入的穩(wěn)定和對私法上債務承擔和轉讓秩序的尊重而在原則上允許稅收債務的法定承擔和轉讓，另一方面又為了確保稅收債務的法定性和維護公法上的秩序而對稅收債務的約定承擔和轉讓予以否定。

       納稅義務人的變更根據(jù)其變更的依據(jù)，可以分為法定變更和約定變更。法定變更，是指根據(jù)稅法或其他法律的明確規(guī)定而發(fā)生的納稅義務人的變更。約定變更，是指根據(jù)當事人之間的約定而發(fā)生的納稅義務人的變更。原則上，稅法承認法定變更，而否認約定變更。

       納稅義務人法定變更的情況主要是稅收債務的繼承。所謂稅收債務的繼承，是指在不改變稅收債務內(nèi)容的前提下，納稅義務人的債務全部或部分轉移給第三人承擔的現(xiàn)象?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定了稅收債務繼承的兩種情況：“納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任?！绷硗猓诶^承或贈與關系中，被繼承人所負擔的稅收債務或附屬于增與物的稅收債務由繼承人或受贈人所繼承。

       納稅義務人是稅法規(guī)定的承擔納稅義務的單位和個人。根據(jù)稅收法定主義原則的要求，稅收要素必須由法律明確規(guī)定，而納稅義務人就是稅收要素之一，也應當由法律明確規(guī)定。[2] 因此，納稅義務人的約定變更原則上為稅法所否認，即私法上之約定不能變更法定納稅義務人。

       私法上債務的承擔分為免責的債務承擔和非免責的債務承擔。免責的稅收債務承擔，應為稅法所不許，因為稅法規(guī)定納稅義務人的依據(jù)是納稅義務人經(jīng)濟上的負擔能力或在技術上可把握的經(jīng)濟上的負擔能力，如果允許免責的稅收債務承擔則會導致稅法的這一目的無法實現(xiàn)，進而會導致由大量的無經(jīng)濟上負擔能力者來負擔稅收債務，這不僅違背了稅法公平原則，也會導致國家財政收入的大量流失。另外，私法上免責的債務承擔尚需債權人的同意，稅收債務的免責承擔則更應當具備稅收債權人的同意這一要件，而作為稅收債權人的國家既然沒有在稅法中明確表示這種同意，也沒有授予征稅機關以這種同意權，因此，在法律上可以認為稅收債權人否認一切免責的稅收債務的承擔。關于非免責的稅收債務承擔，有學者認為可以確保債權的實現(xiàn)，因此可以類推適用民法關于并存?zhèn)鶆粘袚囊?guī)定。[3] 這種觀點在確保稅收債權實現(xiàn)的同時卻喪失了稅法的法定性，損害了稅法的尊嚴。稅收債務作為法定之債，是不允許私法通過契約予以任意加以變更的，第三人的加入，只能認為是第三人代替稅收債務人履行全部或部分稅收債務，而不能認為第三人也成為了納稅義務人，否則，就有違稅收法定主義之嫌。其實，第三人根本就沒有加入到稅收債權人和納稅義務人之間的稅收債務關系中來，稅收債務關系是法定關系，其主體由法律明確規(guī)定，是不允許第三人任意加入的。[4] 第三人只是和納稅義務人發(fā)生私法上的關系，和稅收債權人沒有發(fā)生任何公法上的關系，因此，征稅機關也不可能要求第三人履行稅收債務。綜上所述，對于約定納稅義務人的變更，稅法是予以否定的。

       二、政府調(diào)整補貼是否屬于不可抗力？

       《民法通則》第153條規(guī)定：“本法所稱的‘不可抗力’，是指不能預見、不能避免并不能克服的客觀情況。”《合同法》第117條規(guī)定：“本法所稱不可抗力，是指不能預見、不能避免并不能克服的客觀情況?！庇纱丝梢姡覈蓪τ诓豢煽沽Φ慕缍ㄊ且恢碌?，即要滿足三個條件——不能預見、不能避免、不能克服——才能構成不可抗力。

       政府調(diào)整補貼是政府的一種抽象性行政行為，這種行為應當為當事人所預見?！镀醵悤盒袟l例》第3條規(guī)定：“契稅稅率為3—5%。契稅的適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的幅度內(nèi)按照本地區(qū)的實際情況確定，并報財政部和國家稅務總局備案?！?/p>

       上海市實行3%的契稅，為鼓勵個人購買商品住房，規(guī)定個人購買普通商品住房，減按成交價格的1.5%征收契稅。上海市政府對于個人購買商品房也曾出臺一項財政補貼政策，即政府補貼50%的契稅，契稅的納稅義務人只繳納50%的契稅。但此項政策自2002年9月1日起予以取消。財政補貼政策的穩(wěn)定性是很低的，它不屬于稅法規(guī)定的稅收要素，不受稅收法定原則的約束，出臺財政補貼政策的機關可以根據(jù)具體情況的變動而改變甚至取消相應的財政政策，對此，相關當事人應當預見。購買房屋的業(yè)主以及房地產(chǎn)開發(fā)商都應當預見，因此，雙方都不能主張政府財政政策的變動屬于不可抗力。

       三、雙方當事人之間的關系是什么？約定不明時，損失應當由誰來承擔？

       僅就繳納契稅這一項事務而言，業(yè)主和房地產(chǎn)開發(fā)商之間是一種委托代理關系?！睹穹ㄍ▌t》第64條規(guī)定：“代理包括委托代理、法定代理和指定代理。委托代理人按照被代理人的委托行使代理權，法定代理人依照法律的規(guī)定行使代理權，指定代理人按照人民法院或者指定單位的指定行使代理權?！碑斘写硎跈嗖幻鲿r，《民法通則》第64條僅規(guī)定：“委托書授權不明的，被代理人應當向第三人承擔民事責任，代理人負連帶責任。”但并沒有規(guī)定委托授權不明且造成被代理人損失時，如何在代理人和被代理人之間分擔損失。原則上來講，這一點應當由委托授權書予以明確，但在委托授權書沒有明確約定時，就只能根據(jù)一般的民法原則和代理原則來確定了。

       《民法通則》第4條規(guī)定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！币虼?，代理人在代理活動中也應當遵循這一基本原則，特別是誠實信用的原則。另外，根據(jù)代理的一般原理，代理人應當積極行使代理權，盡勤勉和謹慎的義務。代理人若沒有盡到這些義務并因此給被代理人造成損失的，代理人應當承擔責任。[5]

       四、雙方是否存在過錯？如何承擔損失？

       從本案的具體情況來看，業(yè)主和開發(fā)商都存在一定的過錯。

       業(yè)主的過錯體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）沒有估計到政府的補貼政策會發(fā)生變化；（2）沒有在委托過程中明確雙方的權利和義務，以至于發(fā)生糾紛時無法可依；（3）違反了稅法的相關規(guī)定，《契稅暫行條例》第8條規(guī)定：“契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天?！钡?條規(guī)定：“納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內(nèi)繳納稅款。”根據(jù)上海市財政局1998年發(fā)布的《上海市財政局關于上海市契稅征收管理若干問題的通知》第2條和第4條的規(guī)定，凡發(fā)生商品房預售和預售商品房轉讓的，業(yè)主在法定期限內(nèi)申報繳稅后，原則上繳稅時間為房地產(chǎn)竣工后一個月內(nèi)。而業(yè)主并沒有在法定期限內(nèi)履行申報及繳納稅款的義務，只是在該法定期限后，業(yè)主才委托開發(fā)商代繳契稅，因此，在繳納期限問題上，業(yè)主也存在過錯，甚至是違法情形。

       開發(fā)商的過錯體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）沒有估計到政府的財政補貼政策會發(fā)生變化；（2）沒有在接受委托的過程中明確雙方的權利和義務，以至于發(fā)生糾紛時無法可依；（3）沒有盡到誠實信用、謹慎和勤勉的基本義務，特別是沒有在合理的期限內(nèi)完成委托事項，致使在政府財政政策變動時使業(yè)主遭受了損失；（4）沒有在法律所要求的期限內(nèi)完成納稅申報和繳納稅款事項。

       根據(jù)權利義務相一致和過錯責任相一致的基本法律原則，業(yè)主和開發(fā)商對于損失的發(fā)生都具有過錯，因此，雙方都應當承擔損失。至于具體的承擔份額，則要具體考慮案件的情況，雙方當事人過錯的大小以及對于損失大小的影響等因素來確定。我們認為，由雙方平均分擔損失是比較適當?shù)摹?/p>