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目 次

       一、案情簡介

       二、不同意見

       三、案例評析

       （一） 燃氣公司收取集資費性質(zhì)的稅法分析

       （二） 對“價外費用”的稅法解釋

       （三） 對某市政府收費文件的合法性評析

       一、 案情簡介

       某省燃氣公司系由該省會城市的事業(yè)單位天然氣公司和煤氣公司改制而成的國有獨資企業(yè)，該省會市于1986年發(fā)展天然氣工程建設(shè)，因當時財政資金有限，所以除財政資金外，根據(jù)該市政府《關(guān)于集資興建天然氣工程的通知》（[1985]66號文件）和《關(guān)于為天然氣工程籌集資金的補充通知》（[1986]17號文件）兩個文件規(guī)定，采取向市民收取集資費的方法籌集天然氣建設(shè)資金。當時由該市財政局進行征收，后來交由燃氣公司于用戶報裝天然氣時代為收取。資金的使用和管理遵循財政統(tǒng)一管理、?？顚Ｓ玫脑瓌t，收取后統(tǒng)一上繳財政專戶，使用時由市計委立項，經(jīng)市財政局決算批復，以財政撥款的方式撥付，企業(yè)在賬務處理上作為國家資本金增加。收取的集資費用于鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)建設(shè)。2000年9月某省國稅局稽查局認定該資金“為銷售貨物而收取的集資費，視為價外費用”，對其征收增值稅。該燃氣公司認為其是代政府收取集資費，并作為國家投資的天然氣管網(wǎng)建設(shè)集資費，因此，不應納稅。并將該案向稅法專家咨詢。

       二、不同意見

       針對該案，大致有三種意見：

       第一種意見認為,燃氣公司在銷售天然氣的同時收取集資費屬于價外費用。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，納稅人為銷售貨物或勞務向購買方收取的集資費、手續(xù)費、代收款項都屬于應納增值稅的價外費用。按照這一規(guī)定，燃氣公司財務上所顯示的天然氣集資費既是代收款項又是集資費，所以應視為價外費用，征收增值稅。我國三峽工程是經(jīng)全國人大批準實施的工程，本該是國家建設(shè)投資，但由于政府財力有限，經(jīng)國務院批準，各地供電部門在向用戶收取電費的同時，代收了三峽工程建設(shè)基金。對于“三峽電力建設(shè)基金”這項價外費用，國務院規(guī)定也應征收增值稅。代收集資費的當?shù)仉姌I(yè)部門就是在繳過增值稅后再向財政部門結(jié)算的。

       第二種意見認為，燃氣公司收取集資費是代市政府收取，收取后上繳財政，使用也按照財政資金運作來撥付，且用于天然氣管網(wǎng)鋪設(shè)這一公益性事業(yè)，既未形成燃氣公司的增值額，也不是燃氣公司的營利行為，收取集資費的行為是政府行為而非企業(yè)行為，因此不應征稅。

       第三種意見認為，燃氣公司收取集資費雖然是代政府收取，但該集資費用于鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)，因此可以根據(jù)2002年《國家稅務總局對廣州地稅局〈關(guān)于煤氣管理公司收取管道煤氣集資費（初裝費）是否征收營業(yè)稅的請示〉的批復》（國稅函[2002]105號），“管道煤氣集資費（初裝費），是用于管道煤氣工程建設(shè)和技術(shù)改造，在報裝環(huán)節(jié)一次性向用戶收取的費用。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定，對管道煤氣集資費（初裝費）,應按‘建筑業(yè)’稅目征收營業(yè)稅”。因此，對燃氣公司應該征收營業(yè)稅。

       本案各方爭執(zhí)的焦點是：此天然氣集資費是政府收費還是企業(yè)為銷售貨物而收取的價外費用？如為政府代收集資費是否應繳納增值稅？如需納稅，此天然氣集資費應納何種稅？隱藏本案背后的法理主要是國家課稅依據(jù)理論、法律推理和法律解釋等理論，本文將運用這些法律理論對其作出法律評析。

       三、案例評析

       （一）燃氣公司收取集資費性質(zhì)的稅法分析

       解決本案的關(guān)鍵是確定天然氣集資費的性質(zhì)，因為如果該集資費是政府收費，則根據(jù)稅法原理和現(xiàn)行稅法規(guī)定，燃氣公司不應納稅；而如果認定該集資費是燃氣公司為銷售貨物而收取的價外費用，燃氣公司就應該繳納增值稅，某省國稅局的處理決定就是正確的。

       根據(jù)本案的事實和證據(jù)材料，燃氣公司收取集資費的行為屬于政府行為，而非企業(yè)行為。理由如下：第一，收費的依據(jù)是某市政府文件，收費標準、數(shù)量都由市政府確定的，燃氣公司未曾參與該收費的決策；第二，收費主體是某市財政局，燃氣公司只是代為收取，而非以自己的權(quán)利或合同約定收??；第三，集資費的使用和管理完全遵循財政資金的運作方式：收取后統(tǒng)一上繳財政專戶，使用時再由財政撥付；第四，集資費的用途為鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)建設(shè)，屬于政府為提供公共物品而進行的投資行為。從以上事實可以看出燃氣公司收取集資費實際上是代政府收取，收取的集資費用作鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)，是國家提供公共物品的行為，不具有營利性。根據(jù)增值稅的一般原理，增值稅是以商品流通和勞動服務各個環(huán)節(jié)中的增值額為征稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。而燃氣公司收取的集資費并沒有形成自己的增值額，而是全部上繳財政成為國家資本金，沒有增值額，征稅對象不存在，因此不應征收增值稅。

       現(xiàn)代稅收理論認為，國家的課稅依據(jù)一是社會存在“公共物品”的需要，二是彌補市場經(jīng)濟失靈的需要，而“公共需求大致可分為兩類，一是社會需求，如維護社會安全、保持社會正義、建立必要的公共工程和興辦公共事業(yè)等，是國家固有任務的服務需求。……二是價值需求，如公共住宅的建設(shè)等。這些本應由市場來提供，但當超過市場所能提供的程度，而認為應由國家來提供時，則是一種公共需求。”[1]因此，國家收稅的目的之一就是滿足公共需要，提供公共物品，而對于國家提供公共物品的行為進行征稅，相當于對稅收進行課稅，無疑違反了稅法的基本目的，因此屬于政府履行職能、向社會提供公共物品的行為，各國都不征稅。而像天然氣、煤氣、電力、自來水等關(guān)系國計民生的基本物品的供應就屬于公共物品的供應，具有公益性，不應對其課稅。而在我國這類物品的供應以前是純粹由政府供應，現(xiàn)在雖然由改制而成的國有企業(yè)供應，但在價格、數(shù)量上仍由國家控制，仍具有公共物品的性質(zhì)（當然由于改制后其營利性大于公益性，國家一般對燃氣公司銷售燃氣行為征稅）。但是與燃氣供應不同，天然氣管網(wǎng)建設(shè)屬于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)范圍，屬于地方政府提供的公共物品的范圍。在某市政府的文件中也明確提到，天然氣管網(wǎng)建設(shè)本應全部由財政撥款，但因政府財力有限，所以采取集資的形式來籌集公共建設(shè)資金，以后轉(zhuǎn)為國家資本金，變成國家投資，都表明了天然氣管網(wǎng)建設(shè)應由地方政府提供，屬于公共物品范疇。而采取集資的形式興建地方性公共物品是我國實踐中比較常見的措施之一。因此，收取集資費鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)屬于政府提供公共物品的行為，具有公益性，所以對燃氣公司代為收取的集資費不應課稅。

       第二種意見，認為可以比照《國家稅務總局對廣州地稅局〈關(guān)于煤氣管理公司收取管道煤氣集資費（初裝費）是否征收營業(yè)稅的請示〉的批復》（國稅函[2002]105號），征收營業(yè)稅。這些專家運用的是類比法律推理的說理方法。類比法律推理和演繹法律推理是法律推理的兩種基本方法，類比法律推理以判例為起點，主要適用于判例法國家，演繹法律推理是以規(guī)則為起點，大陸法系國家主要適用此種方法。我國屬于大陸法傳統(tǒng)，不承認判例法，主要適用演繹法律推理的方法。姑且不論類比法律推理在我國存在的合法性，依據(jù)類比法律推理的理論，“支配它（指類比法律推理）的原則是，同樣案件應該給予同樣裁決，如果不同點重要則不同案件應該給予不同裁決。這種推理形式要求3個步驟：（1）識別一個權(quán)威性的基點或判例；（2）在判例和一個問題案件間識別事實上的相同點和不同點；以及（3）判斷是事實上的相同點還是不同點更為重要，并因此決定是依照判例還是區(qū)別判例?！盵2]根據(jù)上述理論，《國家稅務總局對廣州地稅局〈關(guān)于煤氣管理公司收取管道煤氣集資費（初裝費）是否征收營業(yè)稅的請示〉的批復》可以看作“識別一個權(quán)威性的基點或判例”，而某省燃氣公司和廣州煤氣管理公司兩案相同之處在于收取的集資費的用途，都是用于城市天然氣管網(wǎng)的鋪設(shè)；而不同之處在于廣州煤氣管理公司收取集資費的行為是公司根據(jù)物價局批準做出的收費行為，某省燃氣公司收取集資費是依據(jù)市政府的文件代市政府收取，因此收費依據(jù)、收費主體都不同，在性質(zhì)上一個是政府行為，一個是企業(yè)行為，有根本的不同，以此可以判斷二者“事實上的不同點更為重要”，所以應該決定“區(qū)別判例”，而不能類比適用。第二種專家意見違反了類比法律推理的規(guī)則、步驟，因此是錯誤的，對某省燃氣公司不能比照對廣州煤氣管理公司的處理決定，不應對其征收營業(yè)稅。

       （二）對“價外費用”的稅法解釋

       本案各方爭執(zhí)的另一焦點就是如何理解“價外費用”，如果集資費屬于燃氣公司為銷售貨物而向購買方收取的價外費用，那么根據(jù)增值稅法的規(guī)定，該價外費用就構(gòu)成燃氣公司的銷售收入，應該作為核算增值稅額的銷售額中。

       根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”。而根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條“條例第六條所稱價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。”根據(jù)國家稅務總局《關(guān)于各種性質(zhì)的價外收入都應當征收增值稅的批復》（國稅函發(fā)[1994]87號）“對納稅人代中央、地方財政收取的各種價外收入都應并入貨物或應稅勞務的銷售額征收增值稅?！备鶕?jù)上述法律規(guī)定，從文意上理解，集資費屬于價外費用的范圍。

       對價外費用的含義專家之間存在不同的理解，究竟哪種理解更合理需要運用稅法解釋理論來解決?！岸惙ǖ木唧w條文的文字意義，如果不是非常明確，而可能存在多種意義時，則適用法規(guī)的機關(guān)（‘財政部’及所屬稽征機關(guān)以及‘行政法院’）在適用稅捐法規(guī)時，即需要對于該條文加以解釋。又縱然該條文規(guī)定相當明確，但如果就相同的事項，另有其他相關(guān)條文規(guī)定與之相沖突時，則應優(yōu)先適應哪一個條文，以排除兩者間的矛盾，也需要加以解釋。”[3]而稅法解釋的方法主要有文意解釋、體系解釋、歷史解釋、目的解釋和合憲解釋等。“而法律條文的意義關(guān)聯(lián)的基準，首先乃是要求斟酌前后條文的脈絡(luò)（context），如同在理解任何相關(guān)聯(lián)的主題或文書一般，不能斷章取義，再者，也應考量一個規(guī)律的內(nèi)部各個規(guī)定間的事物的一致性，并斟酌法律的外在排列順序以及其基礎(chǔ)的概念體系性?！盵4]因此，對價外費用的解釋，我們應從前后文的聯(lián)系來看，而不能斷章取義，要在其語境中解釋，據(jù)此準確解釋價外費用的關(guān)鍵是在其語境中即應理解為“價外向購買方收取……的價外收費”，而不是任何形式的價外收費都屬于價外費用。將價外費用列入銷售額的立法目的是防止銷售方以各種價外收費的形式逃避應繳納的增值稅額。運用文意解釋和目的解釋的方法，可以認為價外費用是銷售額的一部分，是價外加價，應隨同銷售貨物收取，只有在構(gòu)成企業(yè)銷售收入時才可作為銷售額征收增值稅。對某省燃氣公司代為收取的集資費是否屬于計入銷售額、應納增值稅的價外費用呢？對此須結(jié)合本案的實際情況進行解釋。

       根據(jù)本案的事實和證據(jù)，燃氣公司代為收取的集資費不屬于應計入銷售額并繳納增值稅的價外費用范疇。首先該筆集資費是在鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)時征收的，而不是在銷售天然氣時征收的，不是隨同銷售貨物（天然氣）而收取的，不計入銷售額。其次，雖然某市政府文件將集資費的收取和用氣量、用氣價格相聯(lián)系，即與天然氣的銷售相聯(lián)系，但因為我國天然氣價格由國家管制，實際上該規(guī)定并未執(zhí)行，收取集資費與銷售天然氣的行為實際無關(guān)?？傊?，收取集資費的行為和銷售天然氣的行為沒有關(guān)聯(lián)，該筆集資費不是燃氣公司在收取燃氣費時“價外向購買方收取……的價外收費”，不屬于應計入銷售收入的價外費用，沒有形成燃氣公司的增值額，所以不應征收增值稅。況且根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅是針對銷售貨物或提供加工、修理修配勞務的增值額征收，其納稅環(huán)節(jié)應當在銷售環(huán)節(jié)，而該筆集資費是在鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)時收取的，而不是在銷售天然氣的環(huán)節(jié)收取的，從納稅環(huán)節(jié)上看也不應對其征收增值稅。

       而第一種專家意見認為，對該筆集資費應比照“三峽電力建設(shè)基金”這項價外費用征收增值稅。同樣這些專家運用了類比法律推理的方法，但是二者的不同點顯然更重要，因為三峽工程建設(shè)基金是隨同電價收取并“并入價內(nèi)統(tǒng)一核算，單獨反映”，其納稅環(huán)節(jié)是在銷售電力產(chǎn)品時，收取的價外費用計入銷售收入，因此應繳納增值稅。而某省燃氣公司集資費在收取環(huán)節(jié)、是否計入銷售收入等方面都與其有根本不同，所以二者不能類比適用。除此之外，這些專家在“識別一個權(quán)威性的基點或判例”這一類比法律推理的第一個步驟上就犯了錯誤，所尋找的“權(quán)威性判例”不當。而與某省燃氣公司代收集資費用于鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)建設(shè)更類似的“權(quán)威性判例”是國家稅務總局《關(guān)于供電工程貼費不征收增值稅和營業(yè)稅的通知》。根據(jù)該通知，“供電工程貼費是指在用戶申請用電或增加用電容量時，供電企業(yè)向用戶收取的用于建設(shè)110千伏及以下各級電壓外部供電工程建設(shè)和改造等費用的總稱，包括供電和配電貼費兩部分?！觅N費建設(shè)的工程項目由電力用戶交由電力部門統(tǒng)一管理使用。根據(jù)貼費和用貼費建設(shè)的工程項目的性質(zhì)以及增值稅、營業(yè)稅有關(guān)法規(guī)政策的規(guī)定，供電工程貼費不屬于增值稅銷售貨物和收取價外費用的范圍，不應當征收增值稅，也不屬于營業(yè)稅的應稅勞務收入，不應當征收營業(yè)稅。”根據(jù)該通知對于用于供電工程建設(shè)和改造所收取的費用，既不征收增值稅，也不征收營業(yè)稅。而天然氣管網(wǎng)鋪設(shè)和供電工程建設(shè)、改造同屬于城市基礎(chǔ)設(shè)施，屬于市政府提供公共物品的范疇，因此，對某省燃氣公司代收集資費鋪設(shè)天然氣管網(wǎng)的行為應比照《關(guān)于供電工程貼費不征收增值稅和營業(yè)稅的通知》來執(zhí)行，而不應比照隨同電價征收的“三峽電力建設(shè)基金”的規(guī)定。所以根據(jù)類比法律推理的方法，也可以得出對某省燃氣公司收取的該筆集資費不應征收增值稅或營業(yè)稅的結(jié)論。

       （三）對某市政府收費文件的合法性評析

       根據(jù)國務院1996年7月6日發(fā)布的《關(guān)于加強預算外資金管理的決定》，“省、自治區(qū)、直轄市以下各級人民政府(包括計劃單列市)及其部門無權(quán)審批設(shè)立行政事業(yè)性收費項目或調(diào)整收費標準。地方性法規(guī)中已明確的收費，具體征收管理辦法的制定和修改由省級財政、計劃(物價)部門會同有關(guān)部門負責。未按規(guī)定報經(jīng)批準的或不符合審批規(guī)定的各種行政事業(yè)性收費，都屬亂收費行為，必須停止執(zhí)行?！倍S后財政部、國家稅務總局于1997年、2000年先后下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整行政事業(yè)性收費（基金）營業(yè)稅政策問題的通知》、《關(guān)于調(diào)整行政事業(yè)性收費（基金）項目名單（第二批）營業(yè)稅政策問題的通知》、《關(guān)于下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費（基金）項目名單（第三批）的通知》和《關(guān)于下發(fā)不征收營業(yè)稅的收費（基金）項目名單（第四批）的通知》四個通知對行政事業(yè)性收費的稅收問題作了具體規(guī)定。根據(jù)上述規(guī)定，“凡經(jīng)中央及省級財政部門批準納入預算管理或財政專戶管理的行政事業(yè)性收費、基金，無論是行政單位收取的，還是由事業(yè)單位收取的，均不征收營業(yè)稅；未納入預算管理或財政專戶管理的，一律照章征收營業(yè)稅。”而“雖已納入財政預算管理、財政專戶管理但未列入名單的收費(基金)項目，—律按本規(guī)定征收營業(yè)稅。”綜合上述規(guī)定，只有省級政府才有權(quán)審批設(shè)立行政事業(yè)性收費，對于地方性法規(guī)中已明確的收費不符合規(guī)定的應進行修改，而且收費項目只有列入財政部、國家稅務總局的名單的才可不征收營業(yè)稅。因此，某市政府制定的《關(guān)于集資興建天然氣工程的通知》和《關(guān)于為天然氣工程籌集資金的補充通知》作為收取集資費的法律依據(jù)不再具有合法性，而依據(jù)該不具法律效力的文件收取集資費的行為就不再是合法行為，而是應予廢除的“亂收費”行為。雖然在1997年及隨后國家的歷次清理亂收費的行動中，該項集資費并沒有作為“亂收費”被清理掉，但它畢竟不再符合國務院的行政法規(guī)《關(guān)于加強預算外資金管理的決定》的規(guī)定，因此，如果繼續(xù)收取集資費就應該依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定重新制定具有法律效力的規(guī)范性法律文件作為收費的依據(jù)。否則，其收取的集資費就不是合法收費，而根據(jù)財政部、國家稅務總局的四個通知的規(guī)定，對其收費就應征收營業(yè)稅。